Tjänster som avser fartyg eller luftfartyg

Uthyrning och befraktning av fartyg

Från skatteplikt undantas tjänster i form av befraktning och uthyrning av sådana fartyg som avses i 10 kap. 69 § ML (10 kap. 74 § 1 ML). För information om vilka fartyg som är undantagna från skatteplikt, se sidan Leverans av fartyg eller luftfartyg.

Undantaget motsvaras av artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet.

Olika avtalsformer för befraktning

Inom sjöfarten förekommer det flera olika avtalsformer för befraktning. Man skiljer på

• avtal som gäller upplåtelse av fartyg till en befraktare
• avtal som enbart avser befordran av en viss mängd gods i linjefart och annan styckegodstrafik (s.k. konossementfrakt), vilket närmast ses som ett renodlat transportuppdrag.

Jämför 13 och 14 kap. sjölagen (1994:1009). Med befraktare avses den som hyr ett fartyg.

Exempel på avtal som gäller upplåtelse av fartyg till en befraktare är följande:

• Bareboatbefraktning: Ägaren eller redaren hyr ut ett obemannat fartyg till en befraktare för viss tid. Befraktaren svarar för såväl den nautiska som den kommersiella driften av fartyget.
• Tidsbefraktning: Ägaren eller redaren hyr ut ett bemannat fartyg till en befraktare för en viss tid. Ägaren eller redaren svarar för den nautiska driften av fartyget och befraktaren svarar för den kommersiella driften.
• Resebefraktning: Ägaren eller redaren tillhandahåller ett bemannat fartyg till en befraktare för en viss angiven resa och en viss angiven last. Ägaren eller redaren svarar för såväl den nautiska som den kommersiella driften av fartyget.
• Slot- eller spacecharter samt kvantumkontrakt är specialformer av rese- eller tidsbefraktning.

Enligt Skatteverkets uppfattning får den som upplåter ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal anses använda fartyget för handels- eller industriverksamhet. Det gäller vid avtal om tidsbefraktning, resebefraktning och olika former av sådan befraktning. Motsvarande gäller vid upplåtelse av ett bemannat fartyg för personbefordran. Den som upplåter fartyget får anses använda det för att frakta passagerare mot betalning. Den som däremot hyr ut ett obemannat fartyg, t.ex. genom avtal om bareboatbefraktning, uppfyller inte kravet på att fartyget ska användas för att frakta passagerare mot betalning eller för handels- eller industriverksamhet. Ett avtal om bareboatbefraktning är snarare att jämställa med ett avtal om uthyrning av fartyget. Den som använder ett fartyg för bareboatbefraktning kan inte göra inköp till fartyget som omfattas av undantaget. Uthyrningen som sådan kan dock undantas från skatteplikt om den som hyr fartyget använder det på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet (Skatteverkets ställningstagande Fartyg som går på öppna havet).

Undantag från skatteplikt gäller för upplåtelse av ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal oavsett om fartygsägaren mot betalning ställer hela eller bara en del av fartygets lastyta till förfogande. EU-domstolen har bedömt att undantaget från skatteplikt i artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet gäller såväl hel- som delbefraktning.

När det gäller gränsdragningen mellan befraktning och varutransport ansåg EU-domstolen att det är upp till den nationella domstolen att avgöra om det avtal som ingåtts mellan parterna uppfyller villkoren för ett befraktningsavtal i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (C-97/06, Navicon).

Styckegodsbefordran

Styckegodsbefordran (s.k. konossementfrakt) avser till skillnad från befraktning med upplåtelse av fartyg ingen tjänst som avser fartyg. Reglerna i ML för undantaget från skatteplikt för fartyg är därför inte tillämpliga på ett sådant uppdrag.

Uthyrning och befraktning i flera led

Mervärdesskattelagens undantag från skatteplikt för fartyg ska inte vara mer omfattande än vad som följer av mervärdesskattedirektivet. Undantaget bör inte bli tillämpligt i fler led än vad som följer av direktivets bestämmelse (prop. 2017/18:16 s. 32).

Uthyrning av fartyg undantas från skatteplikt endast när uthyrningen sker direkt till den köpare av tjänsten som ska använda fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Köparen behöver inte vara ägaren av fartyget utan det avgörande är att köparen är den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Kontrollproblem och en administrativ börda för säljaren kan uppkomma om undantaget från skatteplikt för uthyrning av fartyg skulle få tillämpas i flera led.

En säljare som vill tillämpa undantag från skatteplikt för tjänster avseende fartyg måste kunna visa att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Säljaren kan därför begära att köparen tillhandahåller ett intyg eller liknande som visar att denne är en köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget och att övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda. Se mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 100:e mötet den 24-25 februari 2014, dokument D punkt 1, vilket stämmer överens med Skatteverkets uppfattning.

Det saknar betydelse för bedömningen att den som hyr ett fartyg av ägaren i sin tur har ingått ett skriftligt avtal om stadigvarande uthyrning av fartyget till någon som t.ex. bedriver passagerartrafik mot betalning på öppna havet. Undantaget kan även i ett sådant fall endast tillämpas i det led där uthyrningen sker direkt till den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget och kan inte utsträckas till tidigare led.

Detta skiljer sig från den bedömning som Skatteverket har gjort när det gäller försäljning av fartyg i två led. Anledningen till denna skillnad är att en uthyrningstjänst är en tjänst med utsträckning i tiden. Det räcker därmed inte att en uthyrare vid hyresavtalets ingång kontrollerar att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda, d.v.s. att fartyget t.ex. används på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning. En sådan kontroll måste vid uthyrning ske kontinuerligt. Om det skulle vara möjligt att tillämpa undantaget i flera led skulle just de administrativa svårigheterna uppkomma som EU-domstolen pekat på i punkt 24 i C-185/89, Velker. Den som hyr ut ett fartyg i ett första led skulle kontinuerligt behöva kontrollera inte endast sin egen hyrestagares verksamhet utan även verksamheten hos den som hyr fartyget i nästa led.

När det gäller upplåtelse av ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal så anses den som hyr ut fartyget använda fartyget för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri eller fiskeriverksamhet beroende på hur fartyget används. Om den som hyr det bemannade fartyget (befraktaren) t.ex. ska använda fartyget på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning så medför det att även den som upplåter det bemannade fartyget får anses använda fartyget på sådant sätt som framgår av 10 kap. 69 § 1 och 2 ML. Se vidare vid rubriken Olika avtalsformer för befraktning ovan.

Exempel: uthyrning utan bemanning i flera led

En ägare hyr ut ett obemannat fartyg till ett företag (X) som i sin tur hyr ut fartyget obemannat till en kund (Y) som använder det till övervägande del på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning. Ägarens uthyrning i det första ledet kan inte undantas från skatteplikt eftersom X inte använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. X hyr ut ett obemannat fartyg vilket inte motsvarar att frakta passagerare mot betalning. X:s återuthyrning i det andra ledet omfattas dock av undantaget eftersom Y är en köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget.

Exempel: olika typer av befraktning i flera led

Redaren X ingår ett avtal om bareboatbefraktning (upplåtelse av obemannat fartyg) med ett annat bolag (Y). Bolaget Y ingår i sin tur avtal om tidsbefraktning (upplåtelse av bemannat fartyg) med en kund (Z) inom industribranschen som använder det till övervägande del på öppna havet för att transportera eget gods för sin verksamhet.

Undantaget från skatteplikt är tillämpligt i båda leden. Redaren X hyr ut fartyget till Y som genom avtalet om tidsbefraktning med kunden Z får anses använda fartyget till övervägande del på öppna havet för industriverksamhet. Vid upplåtelsen genom tidsbefraktning använder Z fartyget till övervägande del på öppna havet för en industriverksamhet.

Ombyggnad, reparation, underhåll och andra tjänster för att täcka direkta behov för fartyg

Från skatteplikt undantas tillhandahållande av tjänster i form av ombyggnad, reparation och underhåll av sådana fartyg som är undantagna från skatteplikt enligt 10 kap. 69 § 1 och 2 ML (10 kap. 74 § 1 ML). För information om vilka fartyg som omfattas av undantaget, se Fartyget ska användas för vissa ändamål.

På motsvarande sätt är uthyrning, reparation och underhåll som avser utrustning till sådana fartyg undantagna från skatteplikt (10 kap. 74 § 2 ML). För information om vilken utrustning som omfattas, se Undantag för försäljning av utrustning som utgör del av eller används i ett fartyg.

Vidare omfattar undantaget andra tjänster för att täcka direkta behov för de fartygen och deras laster (10 kap. 74 § 3 ML). Tjänster för att täcka direkta behov för ett fartygs last omfattar även tjänster som avser fartygets passagerare.

Undantagen motsvaras av artikel 148 c och d i mervärdesskattedirektivet.

Exempel på tjänster som omfattas av undantaget

Som tjänster hänförliga till fartyget eller dess delar, tillbehör och utrustning räknas bland annat

• tankning, slamsugning och avfallshantering
• bevakning av fartyget
• bärgning, bogsering och lotsning
• upplåtelse av hamn
• tvätt av bäddutrustning, dukar och skyddskläder
• reparation av navigeringsutrustning
• lastning och lossning av fartyg
• säkerhetskontroll av passagerare och bagage.

Även kommunikationstjänster kan omfattas av undantaget om det används för fartygets drift. Det gäller kustradiotjänst och Imersat (kommunikationssystem via satellit) men kan även gälla telekommunikation via mobilteletjänster eller internet. Mobiltjänster och internet är enligt Skatteverkets uppfattning sådana tjänster som får anses täcka direkta behov för fartyget och dess last om de behövs för kommunikation som avser fartygets drift, t.ex. för att anmäla att fartyget anländer till en hamn. Om tjänsten till någon del är nödvändig för fartygets drift omfattas den i sin helhet av undantaget från skatteplikt enligt Skatteverkets uppfattning. Tjänster som görs tillgängliga via wifi såsom strömmande av tv-kanaler och liknande tjänster och som är avsedda för förströelse av besättningen eller passagerarna kan däremot inte anses täcka direkta behov för fartygen eller deras last och omfattas därmed inte av undantaget.

Uthyrning av personal

Uthyrning av personal kan också omfattas av undantaget men bara för personal som är nödvändig för fartygets drift eller framförande, för sjösäkerhetens behov eller för skeppslastens behov. Undantaget ska tolkas restriktivt och kan endast bli tillämpligt för personal som säljaren kan visa är ett direkt behov för fartygets drift, t.ex. nautiska befäl, vaktpersonal eller maskinbefäl.

Personal som är nödvändig ur sjösäkerhetssynpunkt enligt fartygssäkerhetslagen (2003:364) får anses täcka direkta behov för fartyget och dess last. Enligt fartygssäkerhetslagen ska det bl.a. finnas en säkerhetsbesättning. Det är det minsta antal besättningsmän i olika befattningar som kan anses vara betryggande från sjösäkerhetssynpunkt och som är ett villkor för att fartyget ska få framföras.

Även uthyrning av serveringspersonal kan omfattas om det är fråga om personal som ingår i säkerhetsbesättningen.

Fiskare som bara arbetar med fisken när den är eller är på väg att bli fartygets last anses underordnat själva verksamheten som bedrivs på fiskefartyget. Därför är uthyrning av sådan personal inte undantagen.

Ett företag som hyr ut arbetskraft till ett fartyg måste kunna visa att förutsättningarna för att tillämpa undantaget är uppfyllt (Skatteverket ställningstagande Fartyg som går på öppna havet).

Farledsavgifter och hamnavgifter

Farledsavgifter (tidigare benämning farledsvaru- och fyravgifter) som enligt en särskild författning ska betalas till tull- eller sjöfartsmyndighet, bör enligt Skatteverkets uppfattning inte bli föremål för mervärdesskatt eftersom de är led i myndighetsutövning.

Avgift för upplåtelse av hamn (hamnavgift) för andra fartyg än sådana som omfattas av undantagsregeln i 10 kap. 69 § ML utgör ersättning för tillhandahållande av tjänster. Tillhandahållandet är skattepliktigt enligt 10 kap. 36 § första stycket 5 ML. Läs mer under Skattepliktiga upplåtelser av fastighet.

Tillhandahållande av tjänster till fartyg i flera led

Mervärdesskattelagens undantag från skatteplikt för fartyg ska inte vara mer omfattande än vad som följer av mervärdesskattedirektivet. Undantaget bör inte bli tillämpligt i fler led än vad som följer av direktivets bestämmelse (prop. 2017/18:16 s. 32).

Undantaget för tillhandahållande av tjänster gäller som huvudregel bara när de tillhandahålls direkt till den köpare som själv använder fartyget. Det är i det ledet som det är möjligt att försäkra sig om hur fartyget ska användas. Köparen behöver inte vara ägaren till fartyget utan det avgörande är att köparen är den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Om undantaget skulle användas i flera led kan det både bli problem att kontrollera hur fartyget ska användas och medföra en stor administrativ börda.

Det kan dock undantagsvis förekomma tillhandahållande av tjänster som kan undantas från skatteplikt även i tidigare led än till den köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Det gäller tillhandahållande av andra tjänster än ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg eller tjänster i form av uthyrning, reparation och underhåll som avser utrustning till sådana fartyg. För att undantaget ska kunna tillämpas i flera led ska det med hänsyn till tjänstens beskaffenhet vara möjligt att med säkerhet fastställa hur tjänsten kommer att användas direkt när avtal om försäljning ingås. Se mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 100:e mötet den 24-25 februari 2014, dokument D punkt 1, vilket stämmer överens med Skatteverkets uppfattning.

Tjänstens beskaffenhet avgör om den kan omfattas av undantaget i flera led

Det är tjänstens beskaffenhet som avgör om den kan omfattas av undantaget i flera led. Tjänster som faktiskt utförs direkt ombord på fartyget eller i anslutning därtill är sådana tjänster som kan undantas från skatteplikt även i tidigare handelsled än till den köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Detta eftersom tjänsterna rent faktiskt utförs på fartyget. Det ska inte behöva införas något kontroll- och övervakningssystem utan det ska redan av tjänstens beskaffenhet vara möjligt att med säkerhet fastställa hur tjänsten kommer att användas, även för en utomstående. Detta ska vara möjligt redan när avtalet om försäljning ingås och alltså även om t.ex. fakturan vid lastning och lossning av gods går till ägaren av varorna. Vart den sista fakturan i kedjan går, t.ex. till rederiet, speditören eller varuägaren, har enligt Skatteverket därför ingen avgörande betydelse när det redan av tjänstens beskaffenhet går att fastställa hur tjänsten kommer att användas och att den därmed kan omfattas av undantaget i flera led. Kravet att användningen av tjänsten ska kunna fastställas utifrån tjänstens beskaffenhet är enligt Skatteverket en av anledningarna till att det endast är i undantagsfall som tillhandahållandet av tjänster kan undantas i tidigare led än till den köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget (jämför C-33/16, A).

Om tjänsten inte är av sådan beskaffenhet att det med säkerhet går att avgöra hur den kommer att användas är den undantagen endast om den tillhandahålls den köpare som använder fartyget på sådant sätt som avses i undantaget. Fakturan kan då inte vara ställd till någon annan än den köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget.

Exempel på tjänster som kan undantas i flera led

Nedanstående tjänster kan undantas i flera led, eftersom man redan när avtalet ingås kan fastställa att tjänsten avser ett fartyg eller ett fartygs last som omfattas av undantaget:

• bevakning av fartyget
• bogsering av fartyget
• förtöjning av fartyget
• hantering av fartygets avfall
• lastning och lossning av fartyget
• uppställning av säkerhetskontroller för kontroll av påstigande och avstigande passagerare.

Exempel på tjänster som inte kan undantas i flera led

Nedanstående tjänster kan inte undantas i flera led, eftersom man när avtalet ingås inte kan fastställa att tjänsten avser ett fartyg eller ett fartygs last som omfattas av undantaget:

• lastning och lossning från tåg eller lastbil
• magasineringstjänster inom hamnområdet
• containervägning
• stripping och stuffing (tömning och fyllning av container)
• hantering av container med farligt gods
• pallning (varor ställs på pall och plastas in)
• flyttning av gods inom hamnområdet eller i nära anslutning till hamnområdet.

Ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg omfattas inte av undantaget i flera led. Uthyrning, reparation och underhåll som avser utrustning till fartyg omfattas inte heller av undantaget i flera led. Därför omfattas inte

• underhåll av containrar, såsom vädring och sanering
• reparation och underhåll av en propeller eller annan utrustning till fartyget.

Säljaren ska visa att undantaget för fartyg är tillämpligt

En säljare som vill tillämpa undantaget från skatteplikt för tjänster avsedda för fartyg måste kunna visa att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Säljaren kan därför begära att köparen tillhandahåller ett intyg eller liknande som visar att denna är en köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget och att övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda.

Ett grundläggande krav är att säljaren har uppgifter om fartygets identitet i form av namn och IMO-nummer när sådant finns eller ett MMSI-nummer. IMO står för International Maritime Organisation och ett IMO-nummer ska finnas för alla havsgående fartyg med eget framdrivningsmaskineri och över en viss bruttodräktighet. Ett IMO-nummer följer fartyget under dess hela livstid oavsett förändringar av namn, flaggstat eller ägare. MMSI står för Maritime Mobile Service Identifier som är ett nummer som identifierar fartyget vid kommunikation. För fartyg som saknar IMO-nummer kan i stället fartygets registreringsbeteckning (signal) i fartygsregistret användas om fartyget är registrerat i det registret.

Utöver uppgifter om fartygets identitet behöver säljaren uppgifter som visar hur fartyget används. I vissa fall kan dock ett fartygs storlek och utformning vara tillräckligt för att visa vilken verksamhet som köparen bedriver med fartyget, t.ex. större fartyg som är särskilt utformade för godstransporter eller passagerartrafik.

Säljaren kan även behöva uppgifter som visar att fartyget till övervägande del används på öppna havet. Det kan t.ex. vara uppgifter som visar att fartyget regelmässigt går i trafik mellan hamnar där det passerar över öppna havet och ett intyg från köparen som visar i vilken utsträckning fartyget går på öppna havet.

Om en underentreprenör vill tillämpa undantaget från skatteplikt i ett tidigare led där det skulle kunna vara möjligt, måste den också kunna visa att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Därför måste underentreprenören också begära att köparen tillhandahåller ett intyg eller liknande som visar att förutsättningarna för att tillämpa undantaget är uppfyllda. Se mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 100:e mötet den 24-25 februari 2014, dokument D punkt 1, vilket stämmer överens med Skatteverkets uppfattning

Undantag för tjänster som avser fartyg och som tillhandahålls av mäklare och andra förmedlare

Från skatteplikt undantas tillhandahållande av tjänster som görs av mäklare och andra förmedlare som handlar för någon annans räkning i dennes namn, om tjänsten avser sådana leveranser eller tillhandahållanden som anges i någon av 10 kap. 69–74 §§ ML (10 kap. 75 § ML).

Exempel på tjänster som en skeppsmäklare kan tillhandahålla och som omfattas av undantag från skatteplikt är:

• anskaffande av last åt fartyg
• anskaffande av fartyg åt last
• förmedling av köp
• försäljning av fartyg eller fartygskontrakt.

Uthyrning och befraktning av luftfartyg

Från skatteplikt undantas tjänster i form av befraktning och uthyrning av sådana luftfartyg som avses i 10 kap. 69 § ML (10 kap. 74 § 1 ML). Det ska vara frågan om sådana luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Se vidare sidan Leverans av fartyg eller luftfartyg under rubriken Leverans av luftfartyg.

Undantaget motsvaras av artikel 148 f i mervärdesskattedirektivet.

Olika avtalsformer om befraktning

Inom flygtrafiken förekommer olika typer av avtal om befraktning. Upplåtelse av luftfartyg kan t.ex. ske genom

• dry lease (upplåtelse av ett obemannat luftfartyg)
• wet lease (upplåtelse av ett bemannat luftfartyg).

Enligt Skatteverkets uppfattning får den som upplåter ett bemannat luftfartyg genom wet lease anses vara ett sådant bolag som bedriver flygtrafik mot betalning. Den som däremot hyr ut ett obemannat luftfartyg, dry lease, uppfyller inte kravet på att vara ett sådant bolag som bedriver flygtrafik mot betalning. Både avtal om dry lease och om wet lease kan dock omfattas av undantaget. Ett avtal om dry lease är dock snarare att jämställa med ett avtal om uthyrning.

Båda dessa upplåtelseformer, befraktning och uthyrning, är alltså tjänster avseende luftfartyg och kan därmed omfattas av undantaget från skatteplikt i 10 kap. 74 § 1 ML. Det gäller under förutsättning att luftfartyget upplåts för att användas av ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

När det gäller gränsdragningen mellan befraktning och transporttjänster har EU-domstolen ansett att det är upp till den nationella domstolen att avgöra om det avtal som ingåtts mellan parterna uppfyller villkoren för ett befraktningsavtal i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (C-97/06, Navicon).

Uthyrning och befraktning i flera led

Uthyrning av luftfartyg är endast undantagen från skatteplikt när uthyrningen sker direkt till ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning och som ska använda luftfartyget i sin verksamhet.

Även om den som hyr ett luftfartyg av ägaren i sin tur har ingått ett skriftligt avtal om stadigvarande upplåtelse av luftfartyget till någon som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning, kan undantaget inte tillämpas på den första uthyrningen. Undantaget kan även i ett sådant fall endast tillämpas i det led där uthyrningen sker direkt till den som huvudsakligen får anses bedriva internationell flygtrafik mot betalning och kan inte utsträckas till tidigare led.

Detta skiljer sig från bedömningen när det gäller försäljning av luftfartyg i flera led. Anledningen till denna skillnad är att en uthyrningstjänst är en tjänst med utsträckning i tiden. Det räcker därmed inte att en uthyrare vid hyresavtalets ingång kontrollerar att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. En sådan kontroll måste vid uthyrning ske kontinuerligt. Den som hyr ut ett luftfartyg i ett första led skulle kontinuerligt behöva kontrollera inte endast sin egen hyrestagares verksamhet utan även verksamheten hos den till vilken vidareuthyrning sker. Om det skulle vara möjligt att tillämpa undantaget i flera led skulle det skapa administrativa svårigheterna i stället för att medföra förenkling, jämför punkt 24 i C-185/89, Velker.

Den som upplåter ett bemannat luftfartyg anses vara ett flygbolag som bedriver flygtrafik mot betalning. Undantaget kan därför bli tillämpligt vid uthyrning till någon som upplåter ett bemannat luftfartyg under förutsättning att uthyrningen huvudsakligen görs för internationell flygtrafik. Se mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 98:e mötet den 18 mars 2013, dokument D. Skatteverkets uppfattning överensstämmer med riktlinjen.

Detta medför att om det företag som hyr ut ett bemannat luftfartyg själv är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik, så kan undantaget blir tillämpligt i två led. Så är t.ex. fallet om företaget som hyr ut det bemannade luftfartyget har en verksamhet som består i att huvudsakligen hyra ut bemannade luftfartyg för internationell flygtrafik.

Exempel: skatteplikt i första ledet men undantag från skatteplikt i nästa led

En ägare hyr ut ett obemannat flygplan till ett företag (X) som i sin tur hyr ut flygplanet obemannat till en kund (Y) som är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Ägarens uthyrning i det första ledet kan inte undantas från skatteplikt eftersom X inte är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. X hyr ut ett obemannat flygplan vilket inte motsvarar att bedriva flygtrafik mot betalning. X:s återuthyrning i det andra ledet omfattas dock av undantaget eftersom Y är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

Exempel: undantaget från skatteplikt i båda leden

En ägare hyr ut ett obemannat flygplan till företag (X) som i sin tur hyr ut flygplanet bemannat genom avtal om s.k. wet lease till kund (Y). Y är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. X:s verksamhet består i att huvudsakligen hyra ut bemannade luftfartyg för internationell flygtrafik mot betalning.

X:s upplåtelse till Y genom ett avtal om s.k. wet lease omfattas av undantaget eftersom Y är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Ägarens uthyrning i det första ledet omfattas också av undantaget från skatteplikt eftersom X huvudsakligen hyr ut bemannade luftfartyg för internationell flygtrafik och får därigenom anses vara ett sådant flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

Ombyggnad, reparation, underhåll och andra tjänster för att täcka direkta behov för luftfartyg

Tjänster såsom ombyggnad, reparation och underhåll av sådana luftfartyg som är undantagna från skatteplikt enligt 10 kap. 69 § ML undantas från skatteplikt enligt 10 kap. 74 § 1 ML. Det ska vara frågan om sådana luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Se vidare sidan Leverans av fartyg eller luftfartyg under rubriken Leverans av luftfartyg. På motsvarande sätt är tjänster som avser uthyrning, reparation eller underhåll av sådan utrustning som avses i 10 kap. 70 § ML (10 kap. 74 § 2 ML) undantagna från skatteplikt. Läs om vad som räknas som delar, tillbehör och utrustning till luftfartyg.

Även andra tjänster för att täcka direkta behov för sådana luftfartyg som anges i 10 kap. 69 § ML och deras laster är undantagna från skatteplikt (10 kap. 74 § 3 ML).

Undantagen motsvaras av artikel 148 f och g i mervärdesskattedirektivet.

Exempel på tjänster som omfattas av undantaget

Som tjänster hänförliga till luftfartyg samt delar, tillbehör och utrustning till sådana räknas bland annat

• tankning, slamsugning och avfallshantering
• bevakning av luftfartyget
• upplåtelse av flygplats och flygplatsavgift
• tvätt av filtar, kuddar och skyddskläder
• reparation av navigeringsutrustning
• lastning och lossning av luftfartyget
• säkerhetskontroll av passagerare och bagage.

Undantaget i 10 kap. 74 § 2 ML omfattar även uthyrning av arbetskraft för luftfartyg som ska användas av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning, om personalen är nödvändig för luftfartygets behov eller framförande, t.ex. för luftfartygets säkerhet.

Flygplatsavgift för andra luftfartyg än sådana som omfattas av undantagsregeln i 10 kap. 69 § ML utgör skattepliktigt tillhandahållande av tjänster enligt 10 kap. 36 § första stycket 5 ML. Mer om det kan du läsa på sidan Parkeringsplatser.

Undantaget kan gälla i flera led

Undantaget för luftfartyg har vid omarbetningen av ML anpassats till mervärdesskattedirektivet och fått en lydelse och utformning som överensstämmer med direktivet. Detta innebär att undantaget överensstämmer med motsvarande undantag för fartyg. Anpassningen till direktivet kan få till följd att undantaget kan tillämpas i färre handelsled än vad som gällde enligt GML (prop. 2022/23:46 s. 275, jfr även C-185/89 Velker, C-33/11 A , C-526/13 Fast Bunkering Klaipeda och C-33/16 A).

Bedömningen av i hur många led tillhandahållande av tjänster till luftfartyg kan undantas från skatteplikt är densamma som vid tillhandahållande till fartyg, se vidare Tillhandahållande av tjänster till fartyg i flera led. Bedömningen av i hur många led tillhandahållande av tjänster till luftfartyg kan undantas från skatteplikt har även tagits upp i mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 98:e mötet, den 18 mars 2013, dokument D. Skatteverkets uppfattning överensstämmer med riktlinjen.

Undantag för tjänster som avser luftfartyg och som tillhandahålls av mäklare och andra förmedlare

Tillhandahållande av tjänster som görs av mäklare och andra förmedlare som handlar för någon annans räkning i dennes namn undantas från skatteplikt, om tjänsten avser sådana leveranser eller tillhandahållanden som anges i 10 kap. 69–74 § ML (10 kap. 75 § ML).

Rätt till avdrag för ingående skatt

Undantagen enligt 10 kap. 74, och 75 § ML är s.k. kvalificerade undantag, vilket innebär att den som tillhandahåller tjänsten har rätt till avdrag för ingående skatt enligt 13 kap. 10 § ML. Se även sidan Vid vissa undantagna transaktioner.