Artikel 13 Realisationsvinst

Utvinning av olja och naturgas

I artikel 21 punkterna 6, 8 och 9 finns bestämmelser om kapitalvinst avseende tillgångar som har samband med utvinning av olja och naturgas. De har företräde framför artikel 13.

Punkt 1

Punkt 1 överensstämmer i sak med artikel 13 punkt 1 i OECD:s modellavtal.

Begreppet ”fast egendom” definieras i artikel 3 punkt 1 f. Eftersom definitionen omfattar svenska bostadsrätter tillämpas artikel 13 punkt 1 på vinst vid försäljning av sådana.

Punkt 2

Punkt 2, som saknar motsvarighet i OECD:s modellavtal, har införts på begäran av Finland och tar särskilt sikte på finska bostadsaktiebolag (prop. 1983/84:19 s. 142 och 147). Formuleringen ”bolag vars huvudsakliga ändamål är att inneha fast egendom” omfattar även norska borettslag och bostadsaksjesellskap samt svenska bostadsrättsföreningar. I praktiken brukar dock artikel 13 punkt 1 tillämpas på vinst vid försäljning av svenska bostadsrätter, se punkt 1 ovan.

Punkt 3

Punkt 3 överensstämmer i sak med artikel 13 punkt 2 i OECD:s modellavtal såvitt gäller fast driftställe och lös egendom som ingår i sådant. Begreppen ”självständig yrkesverksamhet” och ”stadigvarande anordning” finns inte längre i modellavtalet.

Öresundsbron

I protokollet till avtalet och i lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna finns regler om vinst på grund av försäljning av egendom som används vid byggandet och driften av Öresundsbron eller den därmed sammanhängande tunnelförbindelsen. Om ett företag i eller en person med hemvist i Danmark eller Sverige deltar i byggandet och driften samt förvärvar sådan vinst, ska vinsten utan hinder av artikel 13 punkt 3 beskattas endast i den stat där företaget respektive personen har hemvist. Detsamma gäller vinst som sådant företag eller sådan person förvärvar på grund av överlåtelse av sådan egendom vilken används vid byggandet och underhållet av den konstgjorda ön (protokollspunkt II punkt 2).

Vad som föreskrivs om tunnelförbindelsen gäller också för den konstgjorda halvön i Danmark till den del denna är anlagd eller underhålls av eller för Öresundskonsortiet. Vad som föreskrivs om bron gäller också för betalstationen i Sverige till den del denna uppförs, underhålls eller drivs av eller för Öresundskonsortiet (5 § lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna).

Reglerna omfattar endast företag som aktivt bedriver verksamhet på eller i anslutning till Öresundsbron. Företag som exempelvis endast genomför leveranser till bygget omfattas inte (prop. 1996/97:44 s. 50).

Svinesundsbron

I ett avtal mellan Sverige och Norge 2002 finns regler om inkomst av byggande, underhåll och drift av gränsbron som ingår i Svinesundsförbindelsen (bilaga 3 till lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna).

När en fysisk eller juridisk person med hemvist i Sverige eller Norge förvärvar vinst vid försäljning av tillgångar som finns på eller i anslutning till bron, och som används vid byggande, underhåll eller drift av bron, ska vinsten beskattas endast i den stat där personen har hemvist (artikel 5 b). Detta gäller även inkomst av rörelse (prop. 2002/03:16 s. 10). Vad som avses med gränsbron definieras i artikel 3. Vad som avses med byggande, underhåll eller drift beskrivs i artikel 4.

Punkt 4

Punkt 4, som ger säljarens hemviststat uteslutande beskattningsrätt, överensstämmer med artikel 13 punkt 3 i OECD:s modellavtal. Begreppet ”internationell trafik” definieras i artikel 3 punkt 1 h.

SAS, Scanair och SAS Commuter

I protokollet finns regler om vinst som konsortierna Scandinavian Airlines System (SAS), Scanair eller SAS Commuter förvärvar vid överlåtelse av lös egendom som används i kommersiell internationell och inrikes luftfart och annan därmed direkt sammanhängande verksamhet. I Danmark, Norge och Sverige ska artikel 13 punkt 4 tillämpas på sådan vinst i förhållande till den andel i konsortiet som innehas av delägare som har hemvist i Danmark, Norge respektive Sverige (protokollspunkt III punkt 1).

Punkt 5

Punkt 5 saknar motsvarighet i OECD:s modellavtal i likhet med den besläktade regeln i artikel 8 punkt 2. Om containern används uteslutande för transport mellan platser i en annan avtalsslutande stat än hemviststaten tillämpas inte punkt 5 (prop. 1996/97:44 s. 51). I stället blir punkt 3 eller 6 tillämplig.

Punkt 6

Punkt 6, som gäller egendom som inte omfattas av punkterna 1–5, överensstämmer i princip med artikel 13 punkt 5 i OECD:s modellavtal. På grund av skillnader i de föregående punkterna är dock bestämmelsernas tillämpningsområden i praktiken något olika.

Utflyttningsskatt

Artikel 13 punkt 6 hindrar inte en avtalsslutande stat från att enligt sin egen lagstiftning beskatta realisationsvinst som en person som flyttar från denna stat anses ha erhållit i samband med utflyttningen (protokollspunkt IV). Bakgrunden till denna bestämmelse, som ursprungligen gällde endast Danmark, är dansk lagstiftning som innebär att personer som flyttar från Danmark vid avflyttningen beskattas för sådan värdeökning på aktier som skett under bosättningen i Danmark (prop. 1989/90:33 s. 48).

När det gäller undanröjande av dubbelbeskattning i dessa fall, se kommentaren till artikel 25 punkt 6 a.

Punkt 7

Punkt 7 saknar motsvarighet i OECD:s modellavtal.

Den tidigare hemviststaten får enligt punkt 7 beskatta endast den del av kapitalvinsten som motsvarar den värdeökning som uppkommit innan den fysiska personen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten.

Artikel 13 punkt 7 i det nordiska skatteavtalet hindrar inte beskattning i Sverige vid överlåtelse av andelar i svenska bolag som har förvärvats benefikt efter det att personen fått hemvist i annat nordiskt land i avtalets mening. Sverige får dock endast beskatta den del av värdeökningen som är hänförlig till tid före hemvistbytet.

Skatteavtal kan inte utvidga skattskyldigheten i Sverige och kan därför aldrig ge Sverige en beskattningsrätt som inte redan finns enligt IL. Om den fysiska personen är begränsat skattskyldig i Sverige måste den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL vara uppfylld. Exempelvis omfattas inte värdepappersfonder, såsom aktiefonder och räntefonder, av tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL, vilket gör att en begränsat skattskyldig fysisk person inte beskattas för avyttring av en värdepappersfond även om värdepappersfond omfattas av begreppet ”aktie eller annan andel eller rättighet i bolag eller personsammanslutning” i punkt 7. Vad som avses med ”rättighet i bolag eller personsammanslutning” definieras i den aktuella punkten. Vad som avses med ”bolag” definieras i artikel 3 punkt 1 c.

Skatteverket anser att den värdeökning som avses i punkt 7 är skillnaden mellan aktiens, andelens eller rättighetens marknadsvärde den sista dagen personen hade hemvist i Sverige och anskaffningskostnaden beräknad enligt genomsnittsmetoden i IL. Det är därför den orealiserade kapitalvinsten som fanns vid utflyttningstillfället, beräknad enligt svenska kapitalvinstregler och med hänsyn till anskaffningskostnaden vid utflyttningstillfället, som begränsar Sveriges beskattningsrätt vid avyttring av aktier och andra värdepapper efter hemvistbyte. Att genomsnittsmetoden används innebär att säljaren inte fritt kan välja vilka aktier av ett visst aktieslag som har sålts. Det innebär också att anskaffningsutgiften för aktier av samma sort och slag som har anskaffats efter utflyttningen ingår i genomsnittsberäkningen vid avyttringen (Skatteverkets ställningstagande Beskattning enligt ”tioårsregeln” och tillämpning av artikel 13.7 i nordiska skatteavtalet). I ställningstagandet används genomsnittsmetoden vid beräkning av anskaffningskostnaden. Även schablonmetoden kan användas om övriga förutsättningar för detta är uppfyllda.

Om en kapitalvinst inte får beskattas i Sverige enligt skatteavtalet, medges inte heller avdrag för motsvarande kapitalförlust. Det beror på att avdrag inte medges för utgifter som är hänförliga till en inkomst som på grund av skatteavtal ska undantas från beskattning i Sverige (9 kap. 5 § IL).

Utflyttningsskatt

Artikel 13 punkt 7 hindrar inte en avtalsslutande stat från att enligt sin egen lagstiftning beskatta realisationsvinst som en person som flyttar från denna stat anses ha erhållit i samband med utflyttningen (protokollspunkt IV). Bakgrunden till denna bestämmelse, som ursprungligen gällde endast Danmark, är dansk lagstiftning som innebär att personer som flyttar från Danmark vid avflyttningen beskattas för sådan värdeökning på aktier som skett under bosättningen i Danmark (prop. 1989/90:33 s. 48).

När det gäller undanröjande av dubbelbeskattning i dessa fall, se kommentaren till artikel 25 punkt 6 a.