Var är säljaren och köparen etablerade?

Vad betyder etablerad?

Begreppet etablerad är ett samlingsnamn för

• säte
• fast etableringsställe
• bosatt
• stadigvarande vistas

d.v.s. de olika slags anknytningar till ett visst land som ofta avgör bedömningen av beskattningsland.

Dessa olika begrepp ska särskiljas från liknande begrepp, t.ex. fast driftställe, som används i inkomstskattesammanhang.

Det är framför allt två frågor som aktualiseras vid tillämpningen av begreppet etablerad (prop. 2009/10:15 s. 82):

• Finns det en etablering överhuvudtaget?
• Om den som säljer eller förvärvar en tjänst har flera etableringar, vilken av dessa etableringar ska anses ha omsatt eller förvärvat tjänsten?

Säte

Vid beskattning av tjänster är sätet för ett företags ekonomiska verksamhet den primära anknytningspunkten vid tillämpning av beskattningslandsreglerna. Detta framgår av formuleringen av artiklarna 44 och 45 i mervärdesskattedirektivet, jfr 5 kap. 5−6 §§ ML (prop. 2009/10:15 s. 82).

En beskattningsbar person ska anses ha sätet för sin ekonomiska verksamhet på den plats där företagets centrala administrativa funktioner utförs (artikel 10.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Vid fastställande av denna plats ska hänsyn tas till

• platsen där väsentliga beslut om företagets centrala ledning fattas
• platsen för företagets stadgeenliga säte
• platsen där ledningen sammanträder.

Platsen där väsentliga beslut om företagets centrala ledning fattas har företräde om de uppräknade kriterierna inte gör det möjligt att med säkerhet fastställa sätet för ett företags ekonomiska verksamhet (artikel 10.2 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Enbart en postadress kan inte anses vara den plats där ett företag har sätet för sin ekonomiska verksamhet (artikel 10.3 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Rättsfall: bosatt och stadigvarande vistas beaktas endast när det saknas uppgift om säte eller fast etableringsställe

Sätet och ett fast etableringsställe är de väsentligaste anknytningspunkterna. För att fastställa var etableringen finns ska begreppen bosatt eller stadigvarande vistas endast beaktas när det saknas uppgift om säte eller fast etableringsställe. När sätet är ett faktiskt och verkligt säte i ett land, saknar det betydelse att den skattskyldige är bosatt i ett annat land (C-421/10, Stoppelkamp, punkterna 26–28).

Registrering hos bolagsverket

I Sverige kan det presumeras att ett företags registrering hos Bolagsverket innebär att sätet är placerat här i landet. Andra sakförhållanden kan dock leda till ett annat resultat i det enskilda fallet (prop. 2009/10:15 s. 82).

Fast etableringsställe

Ett företag som är en beskattningsbar person har sin huvudsakliga etablering där företaget har sätet för sin ekonomiska verksamhet. Därutöver kan företaget ha etableringar som utgör fasta etableringsställen.

Med begreppet fast etableringsställe avses varje annat etableringsställe än sätet för den ekonomiska verksamheten som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna tillhandahålla eller ta emot och använda tjänster som de tillhandahåller eller tillhandahålls (artikel 11.1 och 11.2 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Innehavet av ett registreringsnummer för mervärdesskatt är inte i sig tillräckligt för att en beskattningsbar person ska anses ha ett fast etableringsställe (artikel 11.3 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Fast etableringsställe enligt EU-domstolens praxis

EU-domstolen har bedömt frågan om fast etableringsställe i ett flertal domar när det gäller tillhandahållande av tjänster.

Uppfylla vissa minimikrav på stabilitet

Det kan endast komma i fråga att anknyta tillhandahållandet av tjänster till en annan plats än den där rörelsen är etablerad om denna plats genom ständig samverkan mellan de personella och tekniska resurser som är nödvändiga för att tillhandahålla bestämda tjänster uppfyller vissa minimikrav i fråga om stabilitet (168/84, Berkholz, punkt 18).

Ett etableringsställe ska kunna tillhandahålla tjänsterna

För att ett företag ska kunna anses tillhandahålla tjänster från ett annat etableringsställe än sätet gäller att detta etableringsställe måste ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna (C-190/95, ARO Lease, punkterna 16−21).

Uthyrning av fastighet där det saknas personella resurser som kan agera självständigt är inte ett fast etableringställe

En fastighet som hyrs ut i en medlemsstat utgör inte ett fast etableringsställe när fastighetsägaren inte förfogar över egen personal för att utföra tjänster i samband med uthyrningen. En fastighet som inte förfogar över några personella resurser som kan agera självständigt uppfyller inte de kriterier som fastställs i rättspraxis för att kvalificera som ett fast etableringsställe (C-931/19, Titanium, punkterna 42-46).

Ett moderbolags etableringsställe ska bedömas efter de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena

Det är de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena som ska ligga till grund för om det finns ett fast etableringsställe. Bara det faktum att det finns ett dotterbolag i ett land innebär inte att ett moderbolag har ett fast etableringställe i landet. Även om ett dotterbolag kan utgöra ett fast etableringsställe för ett moderbolag ska det avgöras utifrån de specifika villkoren, d.v.s. personella och tekniska resurser som är tillräckligt stadigvarande, som ska bedömas utifrån moderbolagets faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållanden (C-547/18, Dong Yang Electronics, punkterna 31-32). Se även C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL.

I ett speciellt fall ansågs ett moderbolag ha ett fast etableringsställe genom ett dotterbolags verksamhet

Ett dotterbolag i ett medlemsland, vars verksamhet består i att endast biträda moderbolaget, innebär ett fast etableringsställe för moderbolaget i det medlemsland där dotterbolaget är etablerat. Förutsättningarna i målet var speciella vilket påverkade dess utgång. Målet handlade om resetjänster, vilka beskattas enligt särskilda regler. Den medlemsstat där moderbolaget var etablerat beskattade inte resetjänster. Med beaktande av dessa förutsättningar var det först viktigt att kontrollera om dotterbolaget hade en oberoende ställning till moderbolaget. Genom moderbolagets ägande och olika avtalsenliga skyldigheter som moderbolaget ålagt dotterbolaget ansågs dotterbolaget inte vara i oberoende ställning. Därefter konstaterades att dotterbolaget förfogade över sådana personella och tekniska resurser som utmärker ett fast etableringsställe, d.v.s. att de var tillräckligt stadigvarande. Detta innebar att moderbolaget hade ett fast etableringsställe genom dotterbolagets verksamhet (C-260/95, DFDS, punkterna 26–29).

I en transportverksamhet krävs kontor och uppställningsplats

För att en transportverksamhet ska anses ha ett fast etableringsställe så ska det åtminstone ha ett kontor där avtal kan upprättas och dagliga beslut kan fattas samt en uppställningsplats för fordon. Den omständigheten att fordonen är registrerade i en medlemsstat innebär däremot inte att det finns ett fast etableringsställe i denna medlemsstat (C-73/06, Planzer Luxembourg, punkt 55).

Ett etableringsställe ska kunna ta emot och använda köpta tjänster

När det gäller inköp av tjänster krävs att bolaget i landet åtminstone förfogar över en struktur med en tillräcklig grad av varaktiget, vilken ur personell och teknisk synvinkel är lämpad för att bolaget i det landet ska kunna ta emot de tjänster som tillhandahålls bolaget och använda dessa i sin ekonomiska verksamhet. I ärendet var det fråga om att driva ett elektroniskt auktionssystem. Det är inte avgörande att en ekonomisk verksamhet kan bedrivas utan verkliga personella och tekniska resurser i det landet. Trots sin särskilda beskaffenhet kräver en sådan ekonomisk verksamhet åtminstone en lämplig struktur avseende bland annat personella och tekniska resurser, såsom datorutrustning, servrar och anpassad mjukvara. Om de personella och tekniska resurser som bolaget använder för sin ekonomiska verksamhet inte finns i det landet, så saknas den nödvändiga infrastrukturen för att kunna ta emot tjänster och använda dessa för sin ekonomiska verksamhet. Bolaget har i så fall inte ett fast etableringsställe i landet (C-605/12, Welmory).

Fast driftställe är inte detsamma som fast etableringsställe

Inkomstskattemässigt finns en definition av fast driftställe som innebär att verksamheten bl.a. ska bedrivas helt eller delvis från driftstället.

Att verksamheten t.ex. måste bedrivas helt eller delvis från ett etableringsställe framgår inte av rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 eller EU-domstolens olika domar rörande fast etableringsställe. Begreppet fast etableringsställe är ett unionsrättsligt begrepp och är därför inte detsamma som begreppet fast driftställe (prop. 2009/10:15 s. 81 f.).

Tre förutsättningar för att det ska vara ett fast etableringsställe

Med fast etableringsställe avses en etablering som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser. Etableringsstället ska dessutom vara så självständigt att det har potential att kunna tillhandahålla eller konsumera varor eller tjänster.

Det krävs alltså inte att det fasta etableringsstället faktiskt omsätter eller konsumerar varor eller tjänster utan det avgörande är om det har en potential att göra det (prop. 2009/10:15 s. 83).

Skatteverket har med anledning av rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 i förtydligande syfte redogjort för sin bedömning av begreppet fast etableringsställe. Nedan följer en redogörelse för denna bedömning.

Skatteverket anser att tre förutsättningar krävs för att det ska finnas ett fast etableringsställe.

1. Det ska finnas en etablering som drivs av människor, d.v.s. personella resurser.
2. Det ska finnas tekniska resurser, t.ex. lokal eller maskiner, som kan hänföras till etableringen.
3. Etableringen ska vara så pass stadigvarande att den har potential att kunna tillhandahålla eller förvärva och konsumera varor eller tjänster.

Vid en bedömning i det enskilda fallet ska samtliga dessa tre kriterier vara uppfyllda för att det ska finnas ett fast etableringsställe.

När det är klarlagt att det finns ett fast etableringsställe här i landet ska en separat bedömning göras om de enskilda tjänsterna eller varorna som bolaget omsätter eller förvärvar är att hänföra till etableringen här i landet eller till en etablering utomlands.

Personella resurser

När det är fråga om det första kriteriet, personella resurser, är det vanligaste förhållandet att det finns anställd personal här i landet som direkt kan knytas till ett etableringsställe. Det ska alltså finnas personal som t.ex. kan hjälpa kunder eller hålla kontakt med leverantörer här i landet. Däremot finns inget krav på att personalen måste utföra samtliga sysslor för att det ska vara fråga om ett fast etableringsställe. Vissa sysslor kan alltså bedrivas från sätet i ett annat land. Det avgörande är att de personer som kan hänföras till etableringsstället faktiskt finns i Sverige oavsett att en viss del av kontakterna av affärsmässiga skäl endast hålls med sätet. Det finns inget krav på att det ska vara fråga om flera personer för att kravet om personella resurser ska vara uppfyllt utan det kan räcka med en person. Det finns heller inget krav på att den berörda personen ska ha visst ansvar för de olika varor eller tjänster som tillhandahålls till eller från etableringsstället utan den berörda personen kan t.ex. vara en säljare utan särskilt ansvar i förhållande till etableringsstället.

Vidare så krävs det inte att det måste vara fråga om en anställd person för att kriteriet rörande personella resurser ska vara uppfyllt. Det kan t.ex. även vara fråga om inhyrd personal om den inhyrda personalen naturligt kan ses som knuten till etableringsstället. Så kan vara fallet om det är fråga om en inhyrd person under så pass lång tid att personen naturligt kan förknippas med etableringsstället.

Förutsättningen rörande personella resurser kan även undantagsvis vara uppfylld om ett närstående bolag med egen personal befinner sig i en beroendeställning gentemot det närstående utländska bolaget. En sådan beroendeställning finns när det närstående bolaget här i landet genom avtal endast biträder det utländska moderbolaget. En bedömning måste göras av de ekonomiska och affärsmässiga realiteterna i varje enskilt fall.

Tekniska resurser

Vad beträffar det andra kriteriet, d.v.s. att tekniska resurser finns, så är det vanligaste exemplet på en sådan resurs att etableringsstället har en lokal här i landet. Förutsättningen rörande tekniska resurser kan även anses uppfylld om olika maskiner finns här i landet. Det kan vara fråga om antingen större maskiner såsom en hel bilpark eller mindre maskiner såsom spelautomater. Även en egen server i kombination med visst lokalutrymme där servern finns medför att kriteriet teknisk resurs kan vara uppfyllt. Ett etableringsställe som endast innehar en boxadress eller en brevlåda har inte tillräckliga tekniska resurser här i landet.

Exempel: inte teknisk resurs

Endast tillgång till olika administrativa datasystem, utan tillgång till egen server, är inte tillräckligt för att förutsättningen för tekniska resurser ska anses vara uppfylld.

Stadigvarande

Det tredje kriteriet, d.v.s. att etableringsstället ska vara tillräckligt stadigvarande, innebär inte enligt Skatteverkets bedömning att det finns något speciellt tidskrav som måste vara uppfyllt för att etableringsstället ska anses vara tillräckligt stadigvarande. Avgörande för kriteriet är i stället om etableringsstället självständigt har potential att kunna tillhandahålla eller förvärva och konsumera varor eller tjänster.

Ett etableringsställe är tillräckligt stadigvarande när detta etableringsställe har en adress här i landet som dess leverantörer eller kunder kan vända sig till. Denna adress kan utgöras av t.ex.

• etableringsställets lokal eller andra tekniska resurser här i landet
• platsen där företagets personella resurser finns här i landet under förutsättning att detta inte endast är fråga om tillfälliga adresser

• det närstående bolagets adress när det närstående bolaget har en sådan beroendeställning att ett etableringsställe för företaget kan anses finnas.

När det är fråga om att förvärva och konsumera varor eller tjänster får ett etableringsställe anses vara tillräckligt stadigvarande när etableringsstället här i landet har en adress som ett säljande företag kan skicka en faktura till. Exempel på en adress som en faktura skulle kunna skickas till kan vara företagets lokal eller en anställds adress i Sverige. Det finns inget krav på att fakturan måste skickas till det svenska etableringsstället utan fakturan kan i stället skickas till sätet i ett annat land.

Ett exempel på när ett etableringsställe inte är tillräckligt stadigvarande kan vara när en anställd vid sätet skickas till Sverige för att utföra ett visst jobb här i landet under en viss tid utan att någon egentlig fast adress finns här i landet. En hotelladress kan normalt inte anses vara tillräckligt stadigvarande. Vidare kan ett företag som visserligen har rörliga tekniska och personella resurser här i landet (t.ex. lastbilar med förare), men ingen stadigvarande plats, inte anses tillräckligt stadigvarande även om det finns en boxadress eller brevlåda knuten till det utländska företaget.

Ytterligare ett exempel på en etablering som inte är tillräckligt stadigvarande är en etablering som är av sådan förberedande eller biträdande art att den endast tillfälligt finns till för att kunna fullgöra personalrekrytering eller inköp av tekniska tillgångar som är nödvändiga för fullgörandet av verksamheterna i företaget (C-73/06, Planzer Luxembourg, punkt 56).

Exempel: arbete i hemmet under en pandemi leder inte till fast etableringsställe

Ett danskt företag som tillhandahåller varor och tjänster har flera anställda som bor i Sverige. Dessa anställda pendlar normalt och arbetar hos företaget i Danmark. På grund av omständigheter i och med pandemin så arbetar företagets anställda i hemmet i Sverige. Visserligen kan företaget under dessa extraordinära förhållanden ha både personella och tekniska resurser i Sverige men Skatteverket anser ändå inte att det danska företaget får något fast etableringsställe här i landet. Bara för att vissa anställda arbetar från hemmet i Sverge kan inte företaget anses ha en så stadigvarande plats att företaget självständigt har potential att kunna tillhandahålla eller förvärva och konsumera varor eller tjänster från denna plats.

Exempel: lagringstjänst

Ett fast etableringsställe får normalt antas finnas när ett företag tillhandahåller lagringstjänster. Med hänsyn till tjänstens karaktär får det normalt antas att kriteriet tekniska resurser är uppfyllt, eftersom det måste finnas en plats där varorna förvaras eller lagras. Dessutom krävs i normalfallet att lagret handhas av personal och att lagret har en adress. Sammantaget är det tillräckligt stadigvarande för att ett företag självständigt ska kunna tillhandahålla eller konsumera varor eller tjänster.

Förhandsbesked: enbart en skogsmaskin utgör inte något fast etableringsställe

Skatterättsnämnden har ansett att ett bolag inte hade en fast etablering i Sverige (SRN 2017-01-19, dnr 7-16/I). Bolaget skulle föra in en skogsmaskin i Sverige för att här utföra entreprenadtjänster. Det var bolagets vd i utlandet som skulle utföra förhandling av avtal, fakturering och administration. Enbart det praktiska utförandet av entreprenadtjänsterna kan inte anses tillräckligt för att konstituera ett fast etableringsställe. Förhandsbeskedet är inte överklagat, och Skatteverket gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Bosatt

Begreppet bosatt avser den adress där en fysisk person är, i svenska termer, folkbokförd d.v.s. den adress som uppges i det aktuella landets nationella register för registrering av befolkningen. Det gäller oavsett om personen är en beskattningsbar person eller inte (artikel 12 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Adressen sammanfaller i normalfallet med var personen också faktiskt vistas (prop. 2009/10:15 s. 83).

Stadigvarande vistas

Begreppet stadigvarande vistas avser den ort där en fysisk person, oberoende av om han eller hon är en beskattningsbar person eller inte, vanligtvis vistas till följd av personliga eller yrkesmässiga förbindelser.

Om de yrkesmässiga förbindelserna finns i ett annat land än de personliga förbindelserna, eller när det inte finns några yrkesmässiga förbindelser, ska orten för stadigvarande vistelse bestämmas av personliga förbindelser som visar en nära anknytning mellan den fysiska personen och den plats där han eller hon vistas (artikel 13 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Vid avgörandet av om sådana förbindelser finns ska alla relevanta faktorer beaktas. Bedömningen bör baseras på följande faktorer:

• Vistas personen faktiskt på orten tillsammans med familjemedlemmar?
• Finns en bostad tillgänglig på orten?
• Var går barnen faktiskt i skolan?
• Var arbetar personen?
• Var finns personens egendom?
• Vilket slags administrativa kontakter har personen med myndigheterna?

Om dessa faktorer ger personens vistelse på orten ett tillräckligt mått av stabilitet genom den kontinuitet som uppstår genom livsföring och utvecklandet av normala sociala och yrkesmässiga förhållanden, ska denne anses stadigvarande vistas där (prop. 2009/10:15 s. 83 f.).

Syftet med reglerna om beskattningsland för tjänster är att beskattningen ska ske där konsumtionen av en tjänst faktiskt sker. Med hänsyn till syftet kan det inte uteslutas att en person i vissa fall kan anses vistas stadigvarande på ytterligare en ort i ett annat land. Exempelvis kan en person anses ha en stadigvarande vistelse där denne har ett fritidshus. Detta förutsätter dock att banden med denna andra ort till sin natur är tillräckligt nära och permanenta. För att beskattning ska ske i det andra landet krävs att konsumtionen av tjänsten också faktiskt kan hänföras dit (prop. 2009/10:15 s. 84).

När säljaren är skattskyldig i köparens hemland

När en säljare tillhandahåller tjänster till någon annan än en beskattningsbar person och blir skattskyldig i köparens hemland är det extra viktigt för säljaren att kunna bedöma var köparen av tjänsten är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas.

I rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 har därför bestämmelser införts om var en inte beskattningsbar köpare ska anses etablerad. Reglerna gäller vid långtidsuthyrning av transportmedel, telekommunikationstjänster, sändningstjänster, elektroniska tjänster och diverse tjänster.

Utgångspunkten är de uppgifter som köparen lämnar

Säljaren av tjänsten ska fastställa var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på grundval av faktauppgifter från köparen och bekräfta uppgifterna med hjälp av normala kommersiella säkerhetsförfaranden såsom identitets- eller betalningskontroll (artikel 23 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Etablering för en inte beskattningsbar juridisk person

Den plats där en inte beskattningsbar juridisk person är etablerad ska vara något av följande:

• Den plats där centrala administrativa funktioner utförs (artikel 13a a i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).
• Platsen för varje annat etableringsställe som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och använda de tillhandahållna tjänsterna för sitt eget behov (artikel 13a b i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Etablering för en inte beskattningsbar fysisk person

För fysiska personer gäller samma bestämmelser om bosättning och stadigvarande vistelse oavsett om den fysiska personen är en beskattningsbar person eller inte.

Företräde när köparen finns i mer än ett land

Om köparen är etablerad i mer än ett land eller bosatt i ett land och stadigvarande vistas i ett annat land gäller följande (artikel 24 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):

• Om köparen är en juridisk person ges företräde åt den plats där de centrala administrativa funktionerna utförs vanligtvis sätet, om det inte finns bevis för att tjänsten används vid ett fast etableringsställe.
• Om köparen är en fysisk person ges företräde åt den plats där personen stadigvarande vistas, om det inte finns bevis för att tjänsten används där personen är bosatt.

Bedömning av till eller från vilket etableringsställe ett tillhandahållande ska hänföras

Som huvudprincip hänförs en tjänst som ett företag säljer eller köper till den plats där företaget har sitt säte. Avsteg från denna princip kan endast ske om försäljningen eller köpet kan hänföras till ett fast etableringsställe i ett annat land.

När det är klarlagt att det finns ett fast etableringsställe här i landet ska en separat bedömning göras om de enskilda tjänsterna eller varorna som bolaget säljer eller köper är att hänföra till det fasta etableringsstället här i landet eller till något etableringsställe i utlandet.

Om t.ex. en förvärvare av en tjänst som omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML har ett fast etableringsställe i Sverige och ett fast etableringsställe i ett annat land och tjänsten tillhandahålls det sistnämnda etableringsstället är tjänsten omsatt utomlands (5 kap. 5 § andra stycket ML).

Vid bedömningen av till vilket etableringsställe ett tillhandahållande ska hänföras ska hänsyn tas till de huvudsakliga momenten för försäljningen av den specifika tjänsten eller varan. För varje enskild tjänst ska alltså en bedömning göras av de huvudsakliga momenten som gäller just den tjänsten.

I samband med omsättning eller förvärv av varor och tjänster bör avgörande vara det etableringsställe som agerar som den faktiska säljaren eller den kund som faktiskt konsumerar varan eller tjänsten. Vanligtvis ska denna bedömning utgå från rådande affärsförhållande och dokumentation som t.ex. avtal, faktura och betalningsvillkor. Detta gäller under förutsättning att dokumentationen återspeglar de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena, d.v.s. det verkliga avtalet mellan parterna. Med detta avses att hänsyn ska tas till vilket etableringsställe som t.ex. förhandlar och tecknar avtalet och inte enbart vilket etableringsställe som ställer ut eller tar emot fakturan (prop. 2009/10:15 s. 85 f. och Skatteverkets ställningstagande Fast etableringsställe; mervärdesskatt). Läs mer om rekvisitet ”tillhandahålls till” i 5 kap. 5 § ML på sidan Köparen är en beskattningsbar person.

Rättsfall: de huvudsakliga momenten vid billeasing

Vid billeasing utgörs de huvudsakliga momenten i tillhandahållandet av tjänsten av förhandlingen, upprättandet, undertecknandet och administrationen av avtalen och leveransen till kunderna av de bilar som avtalats (C-190/95, ARO Lease, punkt 18).