Utländskt fartyg i oceanfart (183-dagarsregeln för sjömän)

Skattebefrielse för ombordanställda

Enligt den s.k. 183-dagarsregeln för sjömän, eller oceanfartsregeln, kan en obegränsat skattskyldig persons inkomst från anställning ombord vara skattefri. För att inkomsten ska vara skattefri krävs enligt 3 kap. 12 § IL att

• personen är anställd ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart
• anställningen och vistelsen utomlands varat minst 183 dagar under en tolvmånadersperiod
• arbetsgivaren hör hemma inom EES.

Vid anställning ombord gäller inte sexmånadersregeln och ettårsregeln.

Om inkomsten inte beskattas i Sverige får inte några avdrag göras för kostnader för inkomsternas förvärvande.

Vem har anställning ombord?

Vad ”anställning ombord” innebär finns inte klart definierat i IL och direkta uttalanden saknas i förarbetena. Enligt Skatteverket bör dock definitionen av en sjöman enligt sjömanslagen kunna användas för att även definiera vem som har anställning ombord enligt 3 kap. 12 § IL.

Sjömanslagen definierar en sjöman som en arbetstagare som är anställd för fartygsarbete och som under den tid hen tjänstgör ombord har en befattning på fartyget. Fartygsarbete definieras som sådant arbete för fartygets räkning som utförs ombord på fartyget och gäller annat än bara tillfälliga göromål.

Vilka fartyg omfattas?

Anställningen ombord ska vara på ett utländskt fartyg. Med utländskt fartyg menas sådana som inte har svensk flagg, det vill säga även EES-handelsfartyg som också omfattas av reglerna om sjöinkomst i 64 kap. IL. Någon begränsning till att bestämmelsen endast omfattar t.ex. handelsfartyg eller endast skepp finns inte.

Vad menas med oceanfart?

Med oceanfart avses fart i

• utomeuropeiska farvatten
• europeiska farvatten norr eller väster om linjen Trondheimsfjorden-Shetlands nordspets, därifrån västerut till 11 grader västlig bredd, längs denna longitud till 48 grader nordlig bredd.

Med oceanfart avses inte fart på

• orter vid Medelhavet och Svarta havet
• Nordafrikas västkust norr om 22 grader nordlig bredd
• Kanarieöarna
• ön Madeira.

Det innebär att sjöfart utanför Europa räknas som oceanfart även om det är fart på insjöar eller floder.

Fart på Kaspiska havet kan vara fart i Europa alternativt Asien beroende på var fartyget befinner sig. Gränsen mellan Europa och Asien anses allmänt gå genom Uralbergen, Uralfloden, Kaspiska havet, Kaukasus, Svarta havet, Bosporen, Marmarasjön och Dardanellerna.

Skatteverket har tidigare ansett att det avgörande för oceanfart varit om hamnar angjorts inom eller utom oceanfartsområde. Högsta förvaltningsdomstolen har genom två domar slagit fast att det saknar betydelse om fartyget angör hamnar inom eller utom oceanfartsområde för bedömningen av om fartyget har gått i oceanfart. I domarna anges att det i stället är den faktiska geografiska positionen som är avgörande (HFD 2017 ref. 69 I och II).

Huvudregeln är att det ska vara fråga om fart i utomeuropeiska farvatten för att det ska ses som oceanfart. De geografiska positioner som anges ger vissa avgränsningar men hur farvattnen utanför Frankrike, Spanien och Portugal ska behandlas anges inte. Huvudregeln om att det ska vara fråga om utomeuropeiska farvatten ska därför tillämpas i farvattnen här. Någon exakt gräns mellan Europa och Nordamerika i Atlanten går dock inte att med säkerhet att fastställa. Europas västligaste landområde i Atlanten är Monchiqueön utanför Floresön, Azorerna. Skatteverket anser att farvatten väster om detta landområde är att anse som utomeuropeiskt.

Skatteverket anser att det av domarna från Högsta förvaltningsdomstolen framgår att man inte ska ta hänsyn till vilka hamnar som angörs för att bedöma om det är fråga om oceanfart utan det är den geografiska positionen som är avgörande. I lagtexten anges dock att med oceanfart avses inte fart på orter vid Medelhavet och Svarta havet, på Nordafrikas västkust norr om 22°N, på Kanarieöarna och på ön Madeira trots att vissa av dessa platser geografiskt ligger i utomeuropeiska farvatten. Med beaktande både av Högsta förvaltningsdomstolens syn att vilka hamnar som angörs inte är avgörande för regelns tillämplighet och den lydelse lagtexten har så anser Skatteverket att regeln ska tillämpas så att det farvatten som måste korsas för att nå de platser som anges i lagtexten ses som farvatten som inte utgör oceanfart oavsett om någon hamn angörs. Det innebär att fart i farvatten i Medelhavet och Svarta havet samt vid Afrikas västkust norr om 22°N inte anses som oceanfart. Vid passering söderifrån genom Suezkanalen anses Medelhavet börja vid Port Said. Fart i farvatten vid Kanarieöarna och Madeira är inte heller oceanfart trots att farvattnen är utomeuropeiska.

Av Skatteverkets ställningstagande Geografisk avgränsning av oceanfartsområdet i 3 kap. 12 § IL framgår närmare den geografiska avgränsningen av oceanfartsområdet som Skatteverket anser ska gälla.

Beräkning av dagar i oceanfart

Sjömannen ska ha en anställning ombord på ett eller flera fartyg och vistas utomlands minst 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ligger i det kravet att sjömannen under dessa dagar ska ha arbetat ombord på ett eller flera fartyg som huvudsakligen har gått i oceanfart (HFD 2017 ref. 69 I och II). Dagarna behöver inte vara sammanhängande. När man beräknar antalet dagar räknas del av dag som hel dag (prop. 1992/93:217 s. 7). Med uttrycket huvudsakligen avses ca 75 procent (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 498). Dagar då arbete inte har utförts ombord, t.ex. vid utbildningar i land och resdagar till och från fartyget, får inte räknas med.

Fartyget ska huvudsakligen, ca 75 procent, gå i oceanfart under den tid som sjömannen är ombord och bedömningen ska göras för varje tjänstgöringsperiod för sig. Om fartyget under någon period som sjömannen har arbetat ombord inte uppfyller kravet på ca 75 procent i oceanfart får dagarna i den perioden inte räknas med för att uppnå gränsen om minst 183 dagars vistelse utomlands. Om antalet dagar är lägre än 183 under tolvmånadersperioden är ingen del av inkomsten skattefri (se Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 1553-17 och 1554-17; oceanfartsregeln och handelsfartyg, domarna numera betecknade HFD 2017 ref. 69 I och II).

Exempel: beräkning av dagar i oceanfart

Mattias har arbetat ombord på ett utländskt fartyg 196 dagar/år under inkomståren 1, 2 och 3 enligt följande tabell.

Datum	Oceanfart	Ej oceanfart	Ledighet
År 1
1/1-18/2	49 dagar
19/2-1/4			42 dagar
2/4-20/5	49 dagar
21/5-1/7			42 dagar
2/7-19/8	49 dagar
20/8-30/9			42 dagar
1/10-18/11	49 dagar
19/11-30/12			42 dagar
År 2
31/12-17/2	49 dagar
18/2-31/3			42 dagar
1/4-19/5	49 dagar
20/5-30/6			42 dagar
1/7-18/8	25 dagar	24 dagar
19/8-29/9			42 dagar
30/9-17/11	49 dagar
18/11-29/12			42 dagar
År 3
30/12-16/2	49 dagar
17/2-30/3			42 dagar
31/3-18/5	49 dagar
19/5-29/6			42 dagar
30/6-17/8	49 dagar
18/8-28/9			42 dagar
29/9-16/11	49 dagar
17/11-28/12			42 dagar

Varje period som Mattias arbetar ombord ska bedömas för sig. Om fartyget under en period har gått ca 75 procent i oceanfart får dagarna i den perioden räknas med i beräkningen av hur många dagar Mattias befunnit sig utomlands.

Under år 1 och 3 har fartyget befunnit sig i oceanfart under samtliga perioder som Mattias arbetat ombord. Inkomsten är därför skattefri dessa år.

Under år 2 har Mattias arbetat ombord på fartyg i oceanfart endast 147 dagar eftersom perioden 1/7–18/8 inte får räknas med. Det finns alltså ett avbrott i oceanfarten. Hela perioden 1/7–18/8 år 2 kan inte räknas med i någon tolvmånadersperiod som uppfyller 183 dagar i oceanfart men delar av perioden kan ingå i sådana tolvmånadersperioder före och efter avbrottet eftersom Mattias arbetat ombord även under år 1 och 3.

Under tolvmånadersperioden 15/7 år 1–14/7 år 2 har Mattias arbetat på fartyg i oceanfart 183 dagar och inkomsten är skattefri denna period. Om tolvmånadersperioden flyttas till 16/7 år 1–15/7 år 2 har Mattias bara arbetat 182 dagar i oceanfart och inkomsten är därför inte skattefri denna period.

Samma prövning ska göras efter avbrottet och under tolvmånadersperioden 5/8 år 2–4/8 år 3 har Mattias arbetat 183 dagar i oceanfart och Mattias inkomst är därför skattefri denna period. Om tolvmånadersperioden flyttas till 4/8 år 2–3/8 år 3 har Mattias bara arbetat 182 dagar i oceanfart och inkomsten är därför inte skattefri denna period.

Den tid som inte kan räknas med i någon period om 183 dagar i oceanfart är 15/7–4/8 år 2 och Mattias är därför skattskyldig för inkomsten under den perioden.

Om Mattias bara hade arbetat ombord under år 2 hade inte någon del av inkomsten varit skattefri eftersom dagarna i oceanfart inte uppgår till 183 under någon tolvmånadersperiod.

Arbetsgivare inom EES

För skattebefrielse krävs att arbetsgivaren hör hemma inom EES. Med det menas att om arbetsgivaren bedriver sin verksamhet genom ett bolag ska bolaget ha bildats i överensstämmelse med en EES-stats lagstiftning och ha sitt säte, huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet i en stat inom EES (prop. 2005/06:21 s. 10 och artikel 54 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, EUF-fördraget). För att avgöra det måste man också ta ställning till om det aktuella territoriet hör till EES (avseende EU se artikel 52 Fördraget om Europeiska unionen samt artikel 355 EUF-fördraget).

Skatteverket anser att vissa krav ska vara uppfyllda för att en arbetsgivare ska kunna höra hemma inom EES när oceanfartsregeln ska bedömas. För att en person eller ett företag ska ses som arbetsgivare så ska arbetsförhållandet uppfylla vissa formella krav. Anställningskontraktet ska till exempel gälla mellan arbetsgivaren och arbetstagaren och lönekostnaderna ska belasta arbetsgivaren. Arbetsgivaren är den person som leder arbetet, har rättigheterna till det arbete som utförs och har det ansvar och tar de risker som är förenade med det. Arbetsgivaren är också den som kan säga upp eller avskeda arbetstagaren.

Skatteverket anser vidare att ett bemanningsföretag inom EES kan ses som arbetsgivare i den mening som avses i 3 kap. 12 § IL om det utövar de huvudsakliga arbetsgivarfunktionerna enligt ovan. En filial eller ett fast driftställe kan däremot inte anses vara arbetsgivare eftersom de inte är egna juridiska personer och inte heller har egen rättskapacitet på något annat sätt.

För att anses höra hemma i en stat inom EES anser Skatteverket att arbetsgivaren, oavsett om det är en fysisk eller en juridisk person, ska bedriva verksamhet i det aktuella landet genom en verklig etablering. Om ett företag från tredjeland bedriver verksamhet genom filial i en medlemsstat räknas det inte som en etablering inom EES som avses i EUF-fördraget.

Kammarrätten har prövat vem som är verklig arbetsgivare och om den i det aktuella fallet hör hemma inom EES. Kammarrätten anser vid den samlade bedömningen att det klart framgår att den verkliga innebörden av avtalen mellan företaget N, registrerat på Bermuda, svenska AB A och sjömannen X är att X är anställd av företaget N och att AB A enbart förmedlar lön från företaget N. Eftersom domstolen anser att X är anställd av företaget N tillämpas inte 183-dagarsregeln för anställda ombord på utländska fartyg i oceanfart. Det spelar ingen roll att företaget N har filialer inom en stat i EES (Se Skatteverkets rättsfallskommentar KRNG – 183-dagarsregeln för anställda ombord på utländskt fartyg i oceanfart).

Säkerhetsventilen

Den s.k. säkerhetsventilen innebär i korthet att om det inträffar något oförutsett som gör att den anställda inte längre uppfyller kraven för skattebefrielse finns det ändå möjlighet att få skattebefrielse med stöd av reglerna (3 kap. 13 § IL).

En första förutsättning är att den skattskyldige från början har kunnat anta att kraven för skattebefrielse kommer att vara uppfyllda under hela tiden för hens arbete ombord. Det gäller såväl att fartyget går i oceanfart i tillräcklig omfattning som att antalet dagar ombord uppfylls.

Den andra förutsättningen är att den skattskyldige inte har kunnat råda över förändringen. Arbetsbrist, allvarligare sjukdom, krig m.m. är sådant som den skattskyldige inte kunnat råda över.

Det tredje kravet är att en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig. För att det ska vara uppenbart oskäligt så ska minst hälften av den tid ha gått som behövs för att inkomsten ska vara skattebefriad i Sverige. Innan dess så kan omständigheterna endast i undantagsfall vara sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige. Inget särskilt sägs om hur beräkningen ska göras vid ombordanställning, prop. 1984/85:175 s. 30.

Säkerhetsventilen och coronapandemin

I 2022 års utgåva av Rättslig vägledning redogörs för hur Skatteverket har bedömt tillämpningen av säkerhetsventilen på grund av coronapandemin.

Ersättning i samband med konkurs

Om en sjöman slutar sin anställning på grund av arbetsgivarens konkurs kan lönen för den sista tiden av anställningen betalas ut av arbetsgivaren och ses då som ersättning på grund av anställning ombord. Även om ersättningen betalas ut av staten på grund av lönegaranti ska den anses ha betalats ut p.g.a. anställning ombord. Det innebär att ersättningen är skattefri så länge anställningen pågår, arbetet har utförts ombord och 183-dagarsregeln i övrigt är uppfylld.

I den mån ersättningen täcker även tid efter det att arbetet ombord har upphört så får den anses skattefri så länge som anställningen pågår och sjömannen tjänstgjort ombord på ett fartyg i oceanfart under minst 183 dagar under tolvmånadersperioden. Samma prövning får göras dag för dag tills arbetet ombord under den sista tolvmånadersperioden understiger 183 dagar. Från den dagen ska inkomsten beskattas i Sverige. Det spelar ingen roll om det är lön under ledighet eller under uppsägning.

Om sjömannen inte hunnit tjänstgöra 183 dagar ombord på ett fartyg i oceanfart vid konkursutbrottet så kan säkerhetsventilen vara tillämplig om kraven där är uppfyllda och sjömannen åtminstone varit ute halva tiden (3 kap. 13 § IL). Den ersättning som kan bli skattebefriad med stöd av säkerhetsventilen är bara den som avser arbetet ombord. Sjömannen kan inte bli skattebefriad för den lön hen får efter det att arbetet ombord har upphört och sjömannen återvänt till Sverige.

Ersättning från Trygghetsrådet beskattas som landinkomst

Ersättning från Trygghetsrådet kan betalas ut under den tid man får a-kassa. Det är fråga om en slags försäkringsersättning som den före detta anställda kan få om hens arbetsgivare är ansluten till Trygghetsrådet.

Ersättningen kan inte anses ha betalats ut på grund av anställning ombord eftersom anställningen har upphört och personen inte längre utför arbete ombord. Inkomsten från Trygghetsrådet ska därför beskattas som landinkomst.

Avgångsvederlag beskattas som landinkomst

Om en person får avgångsvederlag är hen i normalfallet uppsagd och arbetsplikten och anställningen har därmed upphört. Ersättningen kan därför inte anses ha betalats ut på grund av anställning ombord och inkomsten ska därför beskattas som landinkomst.

När reglerna om skattebefrielse inte kan tillämpas

Om inkomsten ska beskattas i Sverige på grund av att 183-dagarsregeln för sjömän inte är tillämplig ska inkomsten beskattas antingen som sjöinkomst om det är fråga om arbete på ett EES-handelsfartyg eller landinkomst i andra fall.