När är en bostadsrättsförening eller ett bostadsföretag ett privatbostadsföretag?

Vad är ett privatbostadsföretag?

Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § IL en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att till de egna medlemmarna tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller aktiebolaget, s.k. kvalificerad användning.

Bostadsrättsföreningar och bostadsföretag som uppfyller ovanstående krav för att utgöra ett privatbostadsföretag brukar kallas för ”äkta” bostadsrättsföreningar eller bostadsföretag. Motsvarande företag som inte uppfyller kraven brukar kallas för ”oäkta” bostadsrättsföreningar eller bostadsföretag.

Det stora flertalet privatbostadsföretag är bostadsrättsföreningar.

En kooperativ hyresrättsförening kan vara ett privatbostadsföretag förutsatt att föreningen äger fastigheten.

Gränsdragning mellan privatbostadsföretag och oäkta bostadsföretag

Hur gränsdragningen mellan privatbostadsföretag och oäkta bostadsföretag ska göras behandlas i Skatteverkets allmänna råd, SKV A 2008:25.

Av det allmänna rådet framgår att med ” till klart övervägande del” i 2 kap 17 § IL bör avses att minst 60 procent av bostadsföretagets verksamhet ska bestå i att tillhandahålla bostäder åt sina medlemmar. Uppfylls inte detta krav är föreningen att betrakta som ett oäkta bostadsföretag.

En förening som inte förvärvat någon bostadsfastighet beskattas som ett oäkta bostadsföretag, eftersom ett privatbostadsföretag måste äga en fastighet.

När en bostadsrättsförening inte ensam äger fastigheten kan reglerna för privatbostadsföretag inte heller tillämpas (RÅ 1985 1:70). Detsamma gäller om det finns färre än tre bostadslägenheter på föreningens fastighet.

Kvalificerad användning

Den användning av fastigheten som uppfyller kraven som ställs i 2 kap. 17 § IL kallas för kvalificerad (äkta) användning. Till denna räknas de bostadslägenheter som upplåts med bostadsrätt till medlemmar som är fysiska personer (SRN 1999-05-21).

Om en medlem själv bor i sin lägenhet eller hyr ut den bör inte inverka på bedömningen. Om en medlem däremot har flera bostadslägenheter i fastigheten och hyr ut till andra än närstående bör dessa lägenheter inte räknas till den kvalificerade användningen.

Ett företag räknas som ett privatbostadsföretag om det till minst 60 procent bedriver kvalificerad verksamhet.

Ingår garage i den kvalificerade användningen?

Ett garage som upplåts av bostadsrättsföreningen till en medlem kan utnyttjas antingen genom en separat hyresupplåtelse eller ingå i bostadsupplåtelsen. Användningen ska i bägge fallen räknas med i den kvalificerade användningen. Det avgörande är att upplåtelsen sker av privatbostadsföretaget till en medlem eller delägare som är en fysisk person, och som innehar en bostad som upplåts med bostadsrätt i föreningen (SRN 2001-02-21).

Även om det inte är bostadsrättsföreningen som upplåter garaget till medlemmen ska garaget räknas in i den kvalificerade användningen om något av nedanstående är uppfyllt:

• det är en gemensamhetsanläggning som föreningen är delägare i
• en samfällighetsförening förvaltar anläggningen och samfällighetsföreningen upplåter garageplatserna.

Skatteverkets uppfattning är dock att om bostadsrättsföreningen upplåter ett garage till exempelvis ett utomstående parkeringsbolag som i sin tur skriver avtal med medlemmen, räknas detta inte in i den kvalificerade användningen.

Hur förekomsten av garageplatser påverkar själva bedömningen framgår av exempel 2 nedan.

Ekonomiska föreningar med annat än bostäder

Reglerna för privatbostadsföretag gäller även ekonomiska föreningar vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att tillhandahålla garage eller någon annan gemensam anordning avsedd för medlemmarnas personliga räkning, i byggnader som ägs av föreningen (2 kap. 17 § IL). Exempel som anges i förarbetena (prop. 1966:151 s. 46) är t.ex. tvättstugeanläggning och värmecentral. Av det allmänna rådet framgår att med uteslutande eller så gott som uteslutande avses minst 90 procent. Reglerna kan inte tillämpas om garaget eller den gemensamma anordningen efter förrättning av Lantmäteriet utgör en samfällighet.

Till den kvalificerade användningen räknas verksamhet som vänder sig till de fysiska personer som är medlemmar i föreningen. Den bedömningsmetod som man använder för bostäder och lokaler kan även användas för garage och liknande anordningar.

Exempel: garagebyggnad

En ekonomisk förening äger en garagebyggnad. Alla garageplatser utom två hyrs ut till privatpersoner som är medlemmar i föreningen. Hyresvärdena uppgår till följande belopp:

Upplåtelse till medlemmar: 130 000 kr

Upplåtelse till andra än medlemmar: 13 000 kr

Beräknad totalhyra: 143 000 kr.

Den kvalificerade användningen kan beräknas till 130 000 / 143 000 = 91 procent. Föreningen är ett privatbostadsföretag.

Okvalificerad användning

Till okvalificerad (oäkta) användning räknas t.ex. upplåtelse av

• bostadslägenheter med hyresrätt
• lokaler
• bostadsrättslägenheter till juridiska personer
• parkeringsplatser eller garage (upplåtelse direkt till medlemmar kan vara kvalificerad, se Ingår garage i den kvalificerade användningen ovan)
• gemensamhetsutrymmen som i normalfallet saknar ett naturligt samband med bostaden, som t.ex. festlokal samt övernattningslägenhet
• bostadsrätter som föreningens medlemmar hyr ut till ett företag som driver hotellverksamhet eller liknande

• antenn- eller reklamplats eller dylikt

Metod för att bedöma hur stor del som avser kvalificerad användning

En bostadsrättsförening räknas som ett privatbostadsföretag om den till minst 60 procent bedriver kvalificerad verksamhet. För en bostadsrättsförening vars verksamhet endast består i att upplåta bostäder och lokaler på föreningens fastighet, är taxeringsvärdet för föreningens fastighet det värdeunderlag som ska användas för att beräkna hur stor del av verksamheten som består i att tillhandahålla bostäder åt medlemmar som är fysiska personer (HFD 2021 not. 54, mål nr 4894-20).

Det innebär att 60 procent av taxeringsvärdet ska belöpa på den kvalificerade verksamheten.

Skatteverket anser att domen innebär att en fördelning av taxeringsvärdet ska göras utifrån de hyresvärden som använts i den senaste fastighetstaxeringen av den fastighet som ägs av den bostadsrättsförening bedömningen avser (Skatteverkets ställningstagande Bedömning av om en bostadsrättsförening utgör ett privatbostadsföretag). Hyresvärdena för bostads- respektive lokaldelen av fastigheten representerar då den kvalificerade delen respektive den okvalificerade delen av verksamheten och de kan hämtas direkt ur det senaste beslutet om fastighetstaxering avseende föreningens fastighet.

För gemensamma utrymmen ingår hyresvärdet redan i hyresvärdet för bostäderna. Dessa har ofta ett naturligt samband med bostaden, t.ex. tvättstuga, källar- och vindsförråd, hobbylokal, bastu eller enklare lokaler för föreningens förvaltning. Sådana utrymmen får normalt inte något särskilt hyresvärde vid fastighetstaxeringen. För gemensamma utrymmen som anses sakna ett naturligt samband med boendet ska hyresvärdet som fastställts vid fastighetstaxeringen läggas till den okvalificerade användningen.

Om delar av användningen av bostadsdelen av fastigheten är okvalificerad, om t.ex. en bostadslägenhet upplåts med hyresrätt, måste det göras en viss justering av hyresvärdena. Detsamma gäller om bostadsrättsföreningen upplåter garageplatser till medlemmar eftersom sådan användning är kvalificerad medan garageplatser som sådana hänförs till lokaldelen av en fastighet i fastighetstaxeringen. Hur dessa justeringar bör ske illustreras genom exempel nedan.

Exempel 1: beräkna kvalificerad användning när justering behöver göras

En bostadsrättsförening äger en fastighet som består av tio bostadslägenheter och två lokaler. Sju lägenheter upplåts med bostadsrätt till medlemmar som är fysiska personer, en lägenhet (80 m²) upplåts med bostadsrätt till en medlem som är juridisk person och en upplåts med hyresrätt.

Av senaste beslut om fastighetstaxering framgår följande:

Taxeringsvärde för fastigheten	65 000 000 kr
Bostäder
Hyresrätter
Hyresvärde hyresrätter (årshyra)	182 000 kr
BOA	100 m2
Bostadsrätter
Hyresvärde bostadsrätter (beräknad årshyra bostadsrätter)	917 000 kr
BOA	590 m2
Total årshyra bostäder	1 099 000 kr
Lokaler
Hyresvärde lokaler (total årshyra lokaler)	311 000 kr
LOA	180 m2

Vid bedömningen ska den del av hyresvärdet för bostadsrätter som upplåts till juridiska personer inte ingå i den kvalificerade delen av verksamheten:

(917 000 kr/590 m² x 80 m²) = 124 000 kr.

Uthyrning av bostäder med hyresrätt ingår inte heller i den kvalificerade delen av verksamheten.

Kvalificerad verksamhet

Den kvalificerade verksamheten uppgår därmed till 793 000 kr (1 099 000 – 124 000 – 182 000).

Av den totala hyran om 1 410 000 kr (1 099 000 + 311 000) utgör andelen som avser bostäder som upplåts med bostadsrätt till fysiska personer 56 procent [793 000 / (793 000 + 124 000 + 182 000 + 311 000) = 0,56].

Det innebär att 56 procent av taxeringsvärdet belöper på den kvalificerade delen av verksamheten (65 000 000 * 0,56 = 36 400 000, 36 400 000 / 65 000 000 = 0,56).

Bostadsrättsföreningen är därmed inte ett privatbostadsföretag vid beskattningen för 2021.

Exempel 2: beräkna kvalificerad användning när garageplatser finns

En bostadsrättsförening äger en fastighet som består av åtta bostadslägenheter och en lokal. Alla lägenheter upplåts med bostadsrätt till medlemmar som är fysiska personer medan lokalen upplåts med hyresrätt. Föreningen upplåter även 12 garageplatser i källarplan.

Av senaste beslut om fastighetstaxering framgår följande:

Taxeringsvärde för fastigheten	65 000 000 kr
Bostäder
Bostadsrätter
Hyresvärde bostadsrätter (beräknad årshyra bostadsrätter)	612 000 kr
BOA	710 m2
Total årshyra bostäder	612 000 kr
Lokaler
Hyresvärde lokaler (total årshyra lokaler)	716 000 kr
LOA	244 m2

Garage klassificeras i fastighetstaxeringen som lokalutrymme. I beloppet för ”Hyresvärde lokaler” ingår därför hyresvärdet för 12 garageplatser med 216 000 kr. Att notera är att detta värde inte går att urskilja i beslut om fastighetstaxering utan måste hämtas från föreningens fastighetsdeklaration för den fastighetstaxering det gäller. Eftersom samtliga garageplatser är upplåtna till medlemmar ska värdet hänföras till den kvalificerade verksamheten.

Kvalificerad verksamhet

Den kvalificerade verksamheten uppgår därmed till 828 000 kr (612 000 + 216 000).

Av den totala hyran om 1 328 000 kr (612 000 + 716 000) utgör andelen som avser bostäder som upplåts med bostadsrätt till fysiska personer 62 procent [828 000 / (612 000 + 716 000) = 0,62].

Det innebär att 62 procent av taxeringsvärdet belöper på den kvalificerade delen av verksamheten (65 000 000 * 0,62 = 40 300 000, 40 300 000 / 65 000 000 = 0,62).

Bostadsrättsföreningen är därmed ett privatbostadsföretag vid beskattningen för 2021.

Beräkningstidpunkten är beskattningsårets utgång

Av Skatteverkets allmänna råd framgår att bedömningen av frågan om ett bostadsföretag är att anse som privatbostadsföretag eller inte, bör hänföras till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Om en bostadsrättsförening vid utgången av ett beskattningsår bedöms vara ett privatbostadsföretag antas detta förhållande ha gällt hela beskattningsåret och vice versa.

I ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen framgår att vid bedömning av om en förening bedrivit kvalificerad verksamhet ska bortses från användningen i en fastighet som avstyckats och sålts under året. Det innebär att det endast är användningen i den fastighet som innehas vid utgången av året som ska beaktas vid bedömning av om föreningen bedrivit kvalificerad verksamhet i en fastighet (HFD 2014 ref. 19, se även RÅ 2006 ref. 80).

Bedömningen av vissa gränsfall

Det framgår även av Skatteverkets allmänna råd att om det är fråga om ett gränsfall, så bör bostadsföretaget kunna vara ett privatbostadsföretag, även om någon mindre del än vad som normalt krävs av lägenheterna upplåtits till medlemmars boende. Detta innebär att om företagets verksamhet ett enstaka år passerar 60-procentsgränsen åt något håll, så ändras som regel inte företagets skattemässiga karaktär.

I gränsfall bör man också beakta om insatser eller årsavgifter för lokaler eller någon annan icke kvalificerad användning, har bidragit till att finansiera medlemmars boende. Om någon sådan finansiering inte finns, talar detta för att företaget i vissa fall kan utgöra ett privatbostadsföretag, trots att en något mindre del av lägenheterna än vad som motsvarar 60 procent upplåtits till medlemmars boende. Detta kan vara fallet om samtliga bostadslägenheter och lokaler är upplåtna med bostadsrätt, samtidigt som det framgår att storleken på insatser eller årsavgifter är fördelade så att medlemmarnas boende inte finansieras genom de insatser eller årsavgifter som gäller för lokaler.

I vissa fall lyckas bostadsföretag inte upplåta tillräckligt antal lägenheter för medlemmars boende för att helt nå upp till kravet på kvalificerad användning. Om bostadsföretaget då inledningsvis hyr ut bostadslägenheter till utomstående, kan det ändå beskattas som ett privatbostadsföretag trots att en något mindre del av lägenheterna upplåtits till medlemmars boende än vad som normalt krävs. Observera att detta bara gäller i andra fall än då hyresrätter ombildas till bostadsrätter.

Även i en situation där en juridisk person som är byggherre vid en nybyggnation förvärvat osålda andelar, exempelvis som garantiåtgärd mot bostadsföretaget, och hyr ut lägenheterna kan man inledningsvis tillåta en något mindre del kvalificerad användning.

Bostadsföretag som bedriver annan verksamhet

Om ett bostadsföretag vid sidan av verksamheten att bereda bostäder åt medlemmarna eller delägarna har bedrivit annan verksamhet ska denna brytas ut och beskattas enligt vanliga regler i inkomstslaget näringsverksamhet.

Vid prövningen av om bostadsföretaget är ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § IL ingår sådan verksamhet i den okvalificerade användningen .

Fordran ingår i normalfallet inte i den kvalificerade verksamheten

I ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen framgår att en fordran som uppkommit med anledning av avyttring av en avstyckad fastighet i normalfallet inte ingår i den kvalificerade delen av föreningens verksamhet, eftersom utrymmet för att förvaltning av kapital kan ingå i en sådan verksamhet är begränsat. Fordran kunde därmed inte anses hänförlig till förvaltningen av föreningens bostadsfastighet. I det aktuella fallet rådde däremot särskilda omständigheter som innebar att fordran innehades som en tillfällig lösning i avvaktan på att den förvärvande föreningen ordnade finansiering av förvärvet. Fordran hindrade därför inte föreningen från att behandlas som ett privatbostadsföretag (HFD 2014 ref 19).

Tredimensionella fastigheter

Varje fastighet omfattar en viss avgränsad del av markytan, men kan i vissa fall också avgränsas på höjden och djupet. Exempelvis kan en fastighet med kommersiella lokaler på de lägre våningsplanen, och bostäder på de övre, bilda två självständiga fastigheter med lokaler respektive bostäder. Detta slag av fastigheter kallas tredimensionella fastigheter.

Även om en sådan uppdelning görs av en fastighet som ägs av en bostadsrättsförening, antingen direkt av bostadsrättsföreningen eller indirekt genom en annan juridisk person, är den okvalificerade verksamheten oförändrad så länge föreningen äger båda fastigheterna. Det är föreningens verksamhet som avgör bedömningen, inte varje särskild fastighet. Om det däremot är föreningens medlemmar som direkt äger en annan juridisk person som i sin tur t.ex. äger fastigheten med lokalerna, sker bedömningen för varje juridisk person för sig (RÅ 2006 ref. 80).

Så kallad garantiregel

Även andelsvärden eller motsvarande kan utgöra fördelningsgrund. Om bostadsrättsföreningen utgjort ett privatbostadsföretag från början, så behåller föreningen även fortsättningsvis sin karaktär oavsett förändringar i hyresnivåerna. För att denna fördelningsgrund ska kunna tillämpas måste samtliga bostäder och lokaler vara upplåtna med bostadsrätt. En förutsättning är dessutom att det inte skett en fysisk eller ekonomisk omdisponering, som gjort att andelsvärden (eller motsvarande) och avgifter inte längre återspeglar den ursprungliga fördelningen mellan bostäder och lokaler. En sådan omdisponering skulle kunna vara en ombyggnad eller förändring av den ekonomiska planen (RÅ 2008 ref 5).

Beskattning vid övergång till privatbostadsföretag

Någon uttagsbeskattning ska inte ske när en bostadsrättsförening övergår från att vara konventionellt beskattad till att bli beskattad enligt reglerna för privatbostadsföretag (RÅ 2008 ref. 65).