Hur beskattas arbeten på löpande räkning?

Vad är arbete på löpande räkning?

Ett arbete anses utfört på löpande räkning om ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande grundar sig på ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och de eventuella faktiska utgifterna för arbetet. I annat fall anses arbetet utfört till fast pris (17 kap. 25 § IL).

Det som utmärker ett arbete på löpande räkning är att uppdragstagaren inte står för något mer omfattande ekonomiskt risktagande. Om ett arbete kommer att ta längre tid än beräknat eller kräver mer eller dyrbarare material än vad som ursprungligen överenskommits ligger det ekonomiska ansvaret för detta på uppdragsgivaren. Enbart den omständigheten att avtalet innehåller eventuella vitesklausuler, t.ex. för förseningar, medför inte att arbetet anses som arbete till fast pris (prop. 1980/81:68 s. 141).

Vid arbete på löpande räkning är det normalt att ett uttryckligt avtal om ersättningens storlek och beräkning träffas på förhand. Reglerna för löpande räkning ska dock tillämpas även när det utan uttryckligt avtal - exempelvis med hänsyn till rådande branschpraxis - är underförstått att debitering ska ske enligt bestämd tidstaxa. Ett vanligt fall av löpande räkning är att ersättningen baseras på uppdragstagarens självkostnader för arbetet (prop. 1980/81:68 s. 141). I vissa fall bestäms arvodet i efterhand beroende på uppdragets art och omfattning.

Skatteverkets uppfattning är att vid tillämpningen av reglerna om pågående arbeten i 17 kap. 25 § IL bör begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” innebära att minst 90 % av ersättningen ska ha bestämts med utgångspunkt från ett pris per tidsenhet och faktiska utgifter för material och dylikt. Ett arbete på löpande räkning med tak bör anses utfört på löpande räkning om det är uppenbart eller så gott som uppenbart att taket normalt sett inte kommer att uppnås (SKV A 2016:7).

I en del fall kan ett arbete bestå av flera mindre delprojekt som ska utföras antingen på löpande räkning eller till fast pris. Vid sådant förhållande bör de olika delprojekten redovisas var för sig. Detta behöver emellertid inte göras om avtalet endast till ringa del är bestämt till antingen löpande räkning eller fast pris.

Skattereglerna ger berörda företag möjlighet att för pågående arbeten på löpande räkning tillämpa antingen

• successiv vinstavräkning enligt 4 kap. 10 § ÅRL
• en faktureringsmetod enligt 17 kap. 26 § IL.

Successiv vinstavräkning

Den redovisning av pågående arbeten som gjorts i räkenskaperna ska enligt 17 kap. 23 § IL följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24-32 §§. Enligt 17 kap. 26 § IL behöver värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning inte tas upp som tillgång vid beskattningen.

I redovisningen får pågående arbeten för någon annans räkning värderas till belopp som överstiger anskaffningsvärdet, om det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse med reglerna om god redovisningssed och rättvisande bild i 2 kap. 2 och 3 §§ ÅRL (4 kap. 10 § ÅRL). Vid beskattningen av pågående arbeten på löpande räkning godtar man att dessa tas upp enligt de redovisningsmässiga principerna för successiv vinstavräkning eftersom en sådan redovisning är förenlig med god redovisningssed. Ett företag som väljer successiv vinstavräkning påverkas också av vilken normgivning företaget följer i sin redovisning.

Det företag som låter det redovisade värdet ligga till grund för beskattningen av arbeten på löpande räkning får i de skattemässiga anskaffningsvärdena på arbetena inte inkludera ränteutgifter (14 kap. 16 a § IL). Om ränta har inkluderats i redovisningen ska ränteutgifterna skattemässigt hanteras i enlighet med reglerna om avdragsbegränsning för ränta i 24 kap. IL.

Faktureringsmetoden

Värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning behöver inte tas upp som tillgång utan i stället får de belopp som den skattskyldige under beskattningsåret fakturerat för arbetena tas upp som intäkt vid beskattningen (17 kap. 26 § IL). Det innebär att intäkter tas upp i takt med faktureringen, och att samtliga driftkostnader får dras av löpande då de uppstår.

Högsta förvaltningsdomstolen har klargjort att beskattningen av pågående arbete på löpande räkning är frikopplad från redovisningen. Av domarna följer att vid beskattningen behöver endast de belopp som fakturerats under året tas upp som intäkt (RÅ 2006 ref. 28 och HFD 2011 ref. 20). Någon bedömning av vad god redovisningssed innebär behöver således inte göras.

Rättsfallen innebär att när ett företag i räkenskaperna tillämpar principerna för successiv vinstavräkning, d.v.s. redovisar värdet av upparbetade ej fakturerade uppdrag som intäkt i bokslutet, kan trots det beskattning ske enbart utifrån fakturerade belopp. Resultatet justeras då i deklarationen genom skattemässiga justeringar, som medför att enbart fakturerade belopp tas upp till beskattning, och med en motsatt justering i deklarationen för året efter. Någon formell eller materiell koppling föreligger inte när det gäller pågående arbeten som utförs på löpande räkning.

Det kan noteras att den sistnämnda domen har medfört att redovisningsnormgivningen ändrades. Numera innebär god redovisningssed att uppdrag på löpande räkning alltid ska redovisas som intäkt i takt med att arbetet utförs och material levereras eller förbrukas, d.v.s. successiv vinstavräkning ska tillämpas. Faktureringstidpunkten får således inte längre styra tidpunkten för intäktsredovisning i räkenskaperna. För företag som tillämpar vägledningarna K1 (BFNAR 2006:1 eller 2010:1) ska dock intäkten tas upp i takt med att arbetet faktureras eller av affärsmässiga skäl borde ha fakturerats.

Högsta förvaltningsdomstolen har även prövat frågan om nedlagda utgifter för arbeten som utförts på löpande räkning, men ännu inte fakturerats, ska tas upp som tillgång eller dras av löpande. Domstolen ansåg att då inkomstskattelagens regler innebär att bolaget vid beskattningen bara behöver ta upp det belopp som har fakturerats under året saknas det anledning att gå in på frågan vad god redovisningssed kräver. Det medför att nedlagda utgifter får dras av löpande (RÅ 2006 ref. 28).

Till fakturerade belopp räknas även a conto-belopp och därmed jämförliga betalningar. Däremot är inte sedvanligt förskott att jämställa med sådan betalning. Med a conto-belopp avses betalning som står i viss proportion till redan utförda arbeten medan förskott utgör överenskommen betalning innan den avtalade prestationen har utförts.

Om företaget inte har fakturerat

Om den skattskyldige i betydande omfattning har låtit bli att fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras, ska de belopp som skäligen hade kunnat faktureras tas upp som intäkt (17 kap. 31 § IL.).

Fakturering bör ske i överensstämmelse med vad som är att anse som god affärssed inom branschen. Om fakturering sker med ledning av arbetad tid eller på annat därmed jämförligt sätt, bör fakturering normalt anses ha kunnat ske löpande. Senareläggning av fakturering bör godtas endast om underlaget för faktureringen till följd av t.ex. ofullständiga uppgifter om arbetad tid, kostnader för material eller av annan liknande anledning inte har kunnat fastställas. Enbart den omständigheten att fakturering tidigare år har senarelagts eller att sådan senareläggning av fakturering förekommer hos andra företag, innebär inte i sig att detta förfarande är att anse som gängse affärssed inom branschen.

Frågan om tillägg för ofakturerade belopp har prövats i Högsta förvaltningsdomstolen. I målet ansågs ett företag, som utförde uppdrag på löpande räkning och under året hade fakturerat förskott, skyldigt att som intäkt redovisa ett belopp som svarade mot det under beskattningsåret nedlagda arbetet (RÅ 1990 not. 101). Domen får anses innebära att om ett förskott har skuldförts i bokslutet ska man ta upp en intäkt för beskattningsåret som motsvarar värdet på arbetet som utförts under året, men högst med det skuldförda beloppet.

Justering

Intäkten ska i skälig utsträckning justeras nedåt om den skattskyldige gör sannolikt att det belopp som enligt bestämmelserna om pågående arbeten ska tas upp som intäkt överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed (17 kap. 32 § IL).

Garantiutgifter vid successiv vinstavräkning

För ett företag som tillämpar successiv vinstavräkning för sina projekt och i projektkostnaden inräknar kalkylerade garantipålägg blir i vinstfallen garantipålägget under pågående projekt en kostnadsfaktor som ”reducerar” den successivt beräknade vinsten. I förlustfallen ökar garantipåläggen förlusten. Vid den slutliga vinstavräkningen ersätts garantipålägget av en individuellt beräknad garantiavsättning som skattemässigt prövas enligt bestämmelserna om framtida garantiutgifter i 16 kap. 3–5 §§ IL.

Den kalkylerade garantikostnaden blir avdragsgill i förlustfallen, eftersom den skattemässiga inkomstberäkningen utgår från den redovisningsmässiga. När arbetet enligt förlustordern är färdig- ställt återförs den kalkylerade garantikostnaden och avdrag görs enligt bestämmelserna i 16 kap. 3–5 §§ IL om framtida garantiutgifter.

Motsvarande gäller i vinstfallen.