Vad är skatteflykt?

Skatteflykt – förfaranden för att uppnå eller undvika en beskattningseffekt

Med skatteflykt avses vanligtvis förfaranden där en skattskyldig genomför en eller flera transaktioner främst i syfte att uppnå eller undvika en beskattningseffekt, t.ex. att yrka avdrag för konstlade förluster. I de fall förfarandet strider mot syftet med de aktuella skattebestämmelserna kan lag (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) tillämpas på förfarandet. Om den skattskyldige har något eller några andra godtagbara skäl för sitt handlande som tillsammans är av större betydelse än skatteförmånen, ska skatteflyktslagen inte tillämpas.

På vilka skatter kan skatteflyktslagen tillämpas?

Lagen kan tillämpas när man fastställer underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt (1 § skatteflyktslagen). Andra skatter omfattas inte. Egenavgifter påverkas bara indirekt då inkomsten ändras (prop. 1980/81:17 s. 17–18). Det gäller även för den särskilda löneskatten. Det innebär att skatteflyktslagen inte är tillämplig exempelvis när en näringsverksamhet omvandlas till passiv i stället för aktiv, eftersom inkomstskatten är densamma. Att den särskilda löneskatten är lägre än egenavgifterna saknar betydelse.

Skatteflyktslagen tillämpas när samtliga nedanstående fyra kriterier är uppfyllda (2 § skatteflyktslagen).

• Rättshandlingen ska ingå i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige.
• Den skattskyldige ska direkt eller indirekt ha medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna.
• Skatteförmånen ska kunna antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.
• Ett fastställande av underlag för beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte, som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Förfarandet vid prövning

Skatteflyktslagen tillämpas av förvaltningsdomstol efter framställning av Skatteverket. När man handlägger en sådan framställning gäller 67 kap. SFL i tillämpliga delar, samt fristerna i 66 kap. 27 och 29–34 §§ SFL (4 § skatteflyktslagen).

Skatteverket kan också åberopa skatteflyktslagen som ny grund för ett redan framställt yrkande i en ordinarie process i förvaltningsrätt eller kammarrätt (RÅ 2003 ref. 92).

Skatteflyktslagens tillämplighet ska prövas inom ordinarie tidsfrister

Fristen för att göra en framställning till förvaltningsrätten sammanfaller med fristen för beslut om efterbeskattning. Framställningen ska alltså normalt göras inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (4 § andra stycket skatteflyktslagen jämfört med 66 kap. 27, 29–34 §§ SFL). Om sakfrågan redan är uppe till prövning i en ordinarie process i förvaltningsrätt eller kammarrätt kan frågan om skatteflyktslagen är tillämplig dock prövas även efter denna frists utgång, om det åberopas som ny grund för ett redan tidigare framfört yrkande (RÅ 2003 ref. 92, RÅ 1992 ref. 58 och RÅ 2000 ref. 54).

I HFD 2013 ref. 85 klargjorde Högsta förvaltningsdomstolen att om en domstol vid sin prövning bedömer att beskattning ska ske redan med tillämpning av inkomstskattelagen, så går det inte att bortse från de bestämmelser om tidsfrister som gäller för inledande av en process. De bestämmelserna ska enligt Högsta förvaltningsdomstolen få genomslag på ett sådant sätt att Skatteverket måste åberopa att en oriktig uppgift föreligger i ärendet i det fall processen har inletts efter utgången av den ordinarie omprövningstiden.

Högsta förvaltningsdomstolen får inte vara första instans

Skatteverket hade i RÅ 1992 ref. 58 som alternativ grund åberopat skatteflyktslagen först i Högsta förvaltningsdomstolen. Enligt 37 § FPL får omständigheter eller bevis som klaganden åberopar först i Högsta förvaltningsdomstolen endast beaktas om det föreligger särskilda skäl. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg därför att det var olämpligt att pröva skatteflyktsfrågan i målet.

Domstolen är inte bunden av en parts uppfattning om vilka bestämmelser förfarandet ska prövas enligt

När man prövar om skatteflyktslagen är tillämplig på ett visst förfarande är domstolen inte i övrigt bunden av en parts uppfattning om enligt vilka bestämmelser ett förfarande ska beskattas. Den frågan har prövats i HFD 2012 ref. 20 där Högsta förvaltningsdomstolen beskattade den skattskyldige enligt inkomstskattelagen, trots att Skatteverket ansåg att inkomstskattelagens tillämplighet i det aktuella fallet begränsades av skatteavtal, och enbart yrkade på beskattning med stöd av skatteflyktslagen.

Hela förfarandet måste prövas

Det är viktigt att hela det förfarande som är aktuellt prövas i målet. I RÅ 2002 not. 72 framgick inte hela förfarandet av ansökan om förhandsbesked. Högsta förvaltningsdomstolen avvisade därför frågan om skatteflyktslagen var tillämplig. Inte heller i RÅ 2007 ref. 52 hade hela förfarandet prövats i förhandsbeskedsärendet. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde därför nämndens beslut. I HFD 2015 not. 21 prövade HFD inte frågan om skatteflykt, däremot uttalade HFD att när det gäller ett förfarande i en lång transaktionskedja bör frågan om skatteflykt bedömas först när man kan överblicka konsekvenserna av hela förfarandet. HFD hänvisade även till RÅ 2002 not. 72 samt RÅ 2007 ref. 52. Se även HFD 2012 ref. 50.

Av Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden framgår det att om ett meddelat förhandsbesked är baserat på vissa angivna förutsättningar, så är förhandsbeskedet inte tillämpligt om ytterligare transaktioner av betydelse vidtagits. Då får man göra en förnyad prövning.

Anstånd med betalning av skatt

Den som påförts skatt med stöd av skatteflyktslagen kan medges anstånd med betalning av skatten enligt de allmänna reglerna i 63 kap. 4–5 §§ SFL. Det kan vara aktuellt om det är tveksamt hur stort belopp som kommer att behöva betalas eller om betalningen medför betydande skadeverkningar för den skattskyldige eller om den framstår som oskälig (prop. 2010/11:165 s. 567, prop. 1996/97:100 del 1, s. 418 f. och s. 611 f.). När Skatteverket åberopar skatteflyktslagen som grund för beskattning är det regelmässigt fråga om så komplicerade förhållanden att utgången är oviss (prop. 1989/90:74 s. 342). Anstånd med betalning av skatt kan därför vanligtvis medges. En helhetsbedömning måste dock alltid göras i det enskilda fallet, och ska bl.a. beakta om förutsättningarna i ärendet är tvistiga och om Högsta förvaltningsdomstolen tidigare tagit ställning till ett motsvarande förfarande. Enligt 63 kap. 8 § SFL kan man även kombinera anstånd med krav om att den skattskyldige ställer en säkerhet.

Läs mer om Anstånd med betalning av skatter och avgifter.

På vilka rättshandlingar kan skatteflyktslagen tillämpas?

Skatteflyktslagen tillämpas på rättshandlingar. I sin senaste lydelse tillämpas den på rättshandlingar som företagits fr.o.m. den 1 januari 1998. Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om 1995 års skatteflyktslag var tillämplig när den grundläggande rättshandlingen – upptagande av lån – vidtagits innan lagen trätt i kraft, men de efterföljande rättshandlingarna – betalning av ränta – vidtagits efter att lagen trätt i kraft på grund av den rättsliga förpliktelse som orsakats av den grundläggande rättshandlingen (RÅ 2007 ref. 84). Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att avdrag för ränta inte kunde vägras med stöd av 1995 års skatteflyktslag, eftersom skulden uppkommit innan lagen trätt i kraft.

Lagen avser bara den egentliga skatteflykten. Skenrättshandlingar, oriktigt betecknade avtal och civilrättsligt ogiltiga avtal som följs av parterna faller utanför lagens tillämpningsområde. Det ingår i den rättsliga bedömningen att avgöra om något avtal träffats, om det har en innebörd som motsvarar beteckningen och om det är civilrättsligt giltigt eller inte. Detta får göras med vanliga juridiska tolkningsmetoder, se sidan Rättshandlingars verkliga innebörd.

Skatteflyktslagen utvidgar inte det skattepliktiga området

Avsikten med lagen är inte att åstadkomma någon utvidgning av det skattepliktiga området. Även vid tillämpning av skatteflyktslagen anges gränserna för beskattningen genom de materiella reglerna (prop. 1980/81:17 s. 15 f., prop. 1982/83:84 s. 11 f. och prop. 1996/97:170 s. 33 f.). När skatteflyktslagen först infördes ansågs det tveksamt om lagen kunde användas för att komplettera lagregler som införts för att hindra vissa speciella skatteflyktsförfaranden. Högsta förvaltningsdomstolen har emellertid tagit ställning till denna fråga (RÅ 1989 ref. 83 samt RÅ 1990 ref. 22 och ref. 101) och tillämpat skatteflyktslagen på bl.a. kringgående av vinstbolagsbestämmelsen i dåvarande 35 § 3 mom. sjunde stycket KL.

Skatteflyktslagen och EU-rätten

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2007 ref. 52 gjort ett allmänt uttalande om förhållandet mellan skatteflyktslagen och EU-rätten. Att vissa bestämmelser, enligt EU-domstolen, är oförenliga med EU-rätten hindrar inte att skatteflyktslagen kan tillämpas i det enskilda fallet om det finns förutsättningar för det. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande i målet:

EG-domstolen har uttalat att bestämmelserna i 53 kap. är för långtgående och inte förenliga med EG-fördragets reglering av rätten till fri etablering och fria kapitalrörelser (C 436/00 X och Y). Detta utesluter inte att det i ett enskilt fall kan finnas grund för att ingripa mot vad som kan betecknas som skatteflykt i förhållande till tioårsregeln.

EU-direktivet mot skatteundandraganden (ATAD) innehåller en allmän regel mot missbruk i artikel 6 som medlemsländerna var skyldiga att implementera senast den 31 december 2018 (artikel 11.1). Bestämmelsen anger att beräkningen av det skattepliktiga underlaget inte ska ta hänsyn till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som införts med det huvudsakliga syftet, eller ett av de huvudsakliga syftena, att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med tillämplig skatterätt och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som icke-genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.

Skatteflyktsbestämmelsen i direktivet ansågs redan vara genomförd i svensk rätt genom skatteflyktslagen (prop. 2017/18:296 s. 91 f.). Det gjordes därför inte någon lagändring med anledning av artikel 6 ATAD.

Skatteflyktslagen och skatteavtal

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade i HFD 2012 ref. 20 att utformningen av skatteflyktslagen inte förhindrar att den tillämpas på rättshandlingar som omfattas av skatteavtal. Det i målet aktuella skatteavtalet, mellan Sverige och Peru, innehöll inte någon bestämmelse som principiellt uteslöt att skatteflyktslagen tillämpades på rättshandlingar som omfattades av avtalet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det var möjligt att tillämpa skatteflyktslagen på förfarandet. Frågan om skatteflykt blev dock aldrig prövad i målet.

Skatteflyktslagens tillkomst

Den lag mot skatteflykt som nu gäller återinfördes 1995 (prop. 1994/95:209 s. 5). Skatteflyktslagen har därefter reformerats (prop. 1996/97:170). 1981 infördes på prov en lag mot skatteflykt som gällde rättshandlingar som gjorts fr.o.m. den 1 januari 1981 (prop. 1980/81:17). Lagen, som utvidgades något genom en lagändring 1983 (prop. 1982/83:84), gällde rättshandlingar som gjorts t.o.m. 1992 (se även prop. 1985/86:49, SkU 49 och prop. 1987/88:150 bil. 3). 1992 upphävdes lagen (prop. 1992/93:127 s. 25). Förarbetena till lagen i sina tidigare lydelser är i tillämpliga delar fortfarande relevanta.