Uttag av tjänster i allmänhet

Tillhandahållanden utan ersättning

Uttagsbeskattning kan normalt bara tillämpas när varor levereras eller tjänster tillhandahålls utan ersättning.

EU-domstolen har klargjort att reglerna som avser uttag av varor och tjänster (artiklarna 2, 16 och 26.1 b i mervärdes­skatte­direktivet) hindrar att en nationell lagstiftning betraktar en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst mot faktisk ersättning som ett uttag av en vara eller tjänst för privat ändamål. Detta gäller även när ersättningen är mindre än självkostnadspriset för varan eller den tillhandahållna tjänsten (C-412/03, Scandic Gåsabäck).

När en anställd i ett bilhandelsföretag för privat bruk använder en personbil som hör till rörelsen kan dock uttagsbeskattning bli aktuellt även om den anställda betalar arbetsgivaren för den privata användningen.

Uttag av tjänster likställs med tillhanda­hållande av tjänster mot ersättning

Ett av villkoren för att ett tillhanda­hållande av tjänster ska falla inom tillämpnings­området för mervärdesskatt är att tillhanda­hållandet sker mot ersättning. För att ett tillhanda­hållande av tjänster ska kunna beskattas krävs därmed att någon form av ersättning betalas eller kan beräknas. Enligt ML likställs uttag av en tjänst med tillhanda­hållande av tjänster mot ersättning (5 kap. 28 § ML, jfr artikel 26 i mervärdes­skatte­direktivet). På så sätt kan även ett uttag bli föremål för mervärdesskatt.

Det kan däremot inte bli aktuellt med uttags­beskattning om en person enbart tillhandahåller tjänster utan ersättning. I sådana situationer faller tillhanda­hållandena utanför tillämpnings­området för mervärdesskatt, eftersom personen inte anses bedriva ekonomisk verksamhet.

Syfte och metodik

Syftet med uttagsbeskattningen är att en vara eller tjänst som en beskattningsbar person tar ut för privat konsumtion ska behandlas på samma sätt som när en konsument köper en vara eller tjänst av samma slag. Av samma anledning finns det bestämmelser om omvärdering av beskattnings­underlaget i det fall priset till exempelvis familj eller anställda avviker från vad som kan anses som marknadsmässigt.

Bestämmelserna om uttag av tjänster säkerställer att tjänster som tillhandahålls och en rörelses tillgångar som används för privata ändamål beskattas (jfr t.ex. C-258/95 Fillibeck punkt 25, C-269/00 Seeling punkt 42 samt prop. 2002/03:5 s. 52 f.).

Bestämmelserna om uttag finns i 5 kap. ML. De motsvaras av artiklarna 16, 18, 26 och 27 i mervärdesskatte­direktivet. EU-domstolen har tolkat bestämmelserna om uttag i bl.a. målen 50/88 Kühne och C-415/98 Bakcsi.

Metodiken vid uttagsbeskattning av tjänster innebär att man först måste konstatera om det är ett uttag enligt 5 kap. 29–34 §§ ML. Om uttaget är skattepliktigt och görs av en beskattningsbar person kan man därefter räkna fram beskattningsunderlaget för uttaget med stöd av bestämmelserna i 8 kap. ML. Uttag av varor eller tjänster som är undantagna från skatteplikt kan alltså inte bli föremål för uttagsbeskattning.

Olika slags uttag av tjänster

Bestämmelserna om uttag av tjänster kan delas upp i uttag vid tillhandahållande av tjänster och uttag vid användande av tillgångar (se nedan).

Det finns också särskilda bestämmelser om uttag av tjänster på fastighetsområdet och för personbilar och motorcyklar.

Tillhandahållande av tjänster

Alla skattepliktiga tillhandahållanden av tjänster kan bli föremål för uttagsbeskattning.

Det är ett uttag av tjänst enligt 5 kap. 29 § ML om en beskattningsbar person utan ersättning utför eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst i något av följande fall:

• för sitt eget privata bruk
• för personalens privata bruk
• för annat ändamål än den egna rörelsen.

Det kan t.ex. röra sig om ett taxiföretag, som utför en gratis taxiresa.

Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av artikel 26.1 b i mervärdesskatte­direktivet, enligt vilken tjänsten ska ha tillhandahållits utan ersättning och utförts för eget eller personalens privata bruk eller, mer generellt, annat rörelsefrämmande ändamål.

Uttagsbeskattning enligt denna bestämmelse kan alltså endast ske om tjänsten tillhandahålls utan ersättning. Om en tjänst tillhandahålls till underpris kan det i stället bli aktuellt att omvärdera beskattningsunderlaget.

Strikta rörelseutgifter beskattas inte

Skatteverket anser att tjänster som konsumeras inom ramen för den egna rörelsen inte ska anses utförda för rörelsefrämmande ändamål. De ska därmed inte uttagsbeskattas. Det kan exempelvis gälla när en avdelning utför tjänster åt en annan avdelning eller enhet inom samma bolag. Det kan däremot vara rörelsefrämmande när en beskattningsbar person utför tjänster som konsumeras av en annan fysisk eller juridisk person, även om tjänsterna tillhandahålls bolag inom samma koncern.

Enligt Skatteverket är ett tillhandahållande dock inte rörelsefrämmande om det framgår av omständigheterna att tjänsterna strikt är rörelseutgifter samtidigt som tillhandahållandet medför en tydlig nytta för den egna rörelsen. I det enskilda fallet måste därför en avvägning göras mellan den nytta företaget uppnår och den fördel som mottagaren av tjänsten får (Skatteverkets ställningstagande Uttagsbeskattning av tjänster för privat bruk eller rörelsefrämmande ändamål).

Rättsfall: Måltider till affärskontakter

EU-domstolen har ansett att servering av måltider utan ersättning till företagets affärskontakter i samband med sammanträden i företagets lokaler inte omfattas av uttagsbestämmelsen i artikel 26.1 i mervärdesskatte­direktivet om måltids­serveringen kan ses som utgifter strikt för rörelsen (C-371/07, Astra-Zeneca).

Rättsfall: Värdekuponger till anställda

EU-domstolen har ansett att ett företag som får förbättrade prestationer genom att de ger vissa anställda värdekuponger inte ska uttagsbeskattas om den personliga fördel som den anställda får framstår som underordnad i förhållande till företagets behov (C-607/20, GE Aircraft Engine Services Ltd).

Självtjänster

Att s.k. självtjänster, med undantag för fastighetsområdet, inte ska uttagsbeskattas framgår av förarbetena (prop. 1993/94:99 s. 143 och 1994/95:57 s. 117). Till självtjänster som inte ska beskattas räknas t.ex. det fall när en beskattningsbar person tillhandahåller en tjänst till annan egen verksamhetsgren där transaktionerna inte medför avdragsrätt. Ett annat exempel på självtjänster är när en beskattningsbar person tillhandahåller en tjänst inom ramen för ett projekt som är en del av den verksamhet som företaget bedriver och där transaktionerna medför avdragsrätt (jfr RÅ 1999 ref. 33 och förhandsbesked meddelat av Skatterättsnämnden 2001-03-05).

Personalvårdsförmåner

Skattefria personalvårds­förmåner vid inkomst­beskattningen ska inte uttagsbeskattas enligt ML. Tillhanda­hållande av sådana förfriskningar till personal, som utgör skattefri personalvårds­förmån enligt 11 kap. 11–12 §§ IL bör inte heller räknas som kost åt personal som kan uttagsbeskattas enligt ML. Detsamma bör gälla sedvanliga representations­måltider.

Pedagogiska måltider m.m.

I vissa fall då arbetsgivaren tillhandahåller kost utan ersättning sker ingen uttagsbeskattning. Detta gäller vid pedagogiska måltider eller tillhandahållanden till vårdpersonal som vid måltiden har tillsyns­skyldighet för senildementa inom äldreomsorgen och vårdpersonal som har skyldighet att inta måltid med personer som har en intellektuell funktions­nedsättning.

Om den anställda betalar för kosten ska mervärdesskatt anses ingå i det betalda beloppet och redovisas av arbetsgivaren. Det blir inte aktuellt med någon omvärdering av beskattningsunderlaget i sådana situationer, även om denna betalning understiger marknadsvärdet.

Kommunernas uttag

Det blir ingen uttagsbeskattning när en kommun tar ut tjänster för eget behov. Sådana uttag är nämligen undantagna från skatteplikt (10 kap. 41 § ML). I vissa fall ska emellertid en kommun uttagsbeskatta sig vid uttag av fastighetstjänster.

Hyresfrihet kan uttagsbeskattas

Om en hyresgäst inte betalar hyra för en lokal där uthyrningen omfattas av frivillig beskattning kan i vissa fall uttagsbeskattning komma ifråga. Uttags­beskattning blir dock som regel inte aktuell exempelvis vid introduktions­erbjudanden som innebär att nya hyresgäster får hyresfrihet under en begränsad tid. Observera att en hyresvärd dock inte kan börja tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning genom ett sådant erbjudande med hyresfria månader i ett inledningsskede.

Det blir i regel inte heller aktuellt med uttagsbeskattning om det rör sig om en tillfällig hyresbefrielse på grund av affärsmässiga skäl, eftersom det inte är fråga om någon ändrad användning i de fall hyresvärdens avsikt är att den skattepliktiga uthyrningen av lokalen ska fortsätta.

Crowdfunding

För att uttag av tjänst ska bli aktuellt vid s.k. crowdfunding krävs det att tackgåvan ges för ett rörelsefrämmande ändamål. Det är inte rörelsefrämmande att ge en tackgåva i form av en tjänst som strikt är en rörelseutgift med en tydlig nytta för den som ger tackgåvan. För att avgöra om tackgåvan ges för ett rörelsefrämmande ändamål ska en avvägning göras mellan den nytta som det egna företaget uppnår och den fördel som mottagaren av tackgåvan får. En sådan avvägning får göras utifrån en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. Man ska därmed göra samma bedömning som vid tillhandahållande av andra tjänster utan ersättning.

Användande av tillgångar

Det är uttag av tjänster enligt 5 kap. 30 § första stycket 1 ML när någon använder en vara (en tillgång, ett inventarium, en omsättnings­tillgång eller en immateriell tillgång) som hör till rörelsen i följande fall:

• Den beskattningsbara personen använder varan för privat bruk.
• Den beskattningsbara personen låter personalen använda varan för privat bruk.
• Den beskattningsbara personen använder eller låter någon annan använda varan för annat ändamål än den egna rörelsen.

Ett exempel på en sådan uttagssituation är när ett företag gratis och för privat bruk låter någon rida på en ridhäst som ingår i den ekonomiska verksamheten.

Den ingående skatten ska ha varit avdragsgill

En förutsättning för uttaget är att den ingående skatten varit avdragsgill, d.v.s. att den beskattningsbara personen har haft rätt att göra helt eller delvis avdrag för den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen eller hyran av varan (5 kap. 30 § första stycket 1 ML).

Bestämmelsen i ML motsvaras av artikel 26.1 a i mervärdesskatte­direktivet och kan tillämpas även vid s.k. blandad verksamhet.

En anläggningstillgång kan ha köpts in för att användas både i rörelsen och för privat bruk. Om den beskattningsbara personen vid inköpet har valt att behandla tillgången i sin helhet som en tillgång i rörelsen och därmed gjort avdrag för ingående skatt även för den privata delen, ska den privata användningen uttagsbeskattas. Denna valfrihet gäller dock inte fastigheter.

Uttag vid användning av vissa fartyg och luftfartyg m.m. kan uttagsbeskattas trots undantag från skatteplikt

En beskattningsbar person kan bli skyldig att uttagsbeskatta sig vid användning av en vara för annat ändamål än rörelsen trots att det inte finns någon ingående skatt att göra avdrag för vid förvärvet, importen eller hyran av varan. Det gäller vid användning av vissa fartyg och luftfartyg, utrustning till dessa och varor för förbrukning och försäljning ombord där leveransen eller tillhandahållandet har undantagits från skatteplikt enligt 10 kap. 69, 70, 71, 73 eller 74 § ML. Det gäller också vid användning av sådana varor om den beskattningsbara personens unionsinterna förvärv eller import av varan inte har beskattats när varan har förts in i Sverige, eftersom en motsvarande leverans av fartyg m.m. inom landet skulle ha undantagits från skatteplikt enligt 10 kap. 69, 70, 71 eller 73 § ML (5 kap. 30 § första stycket 2 och 3 ML).

Tillgångarna ska höra till rörelsen

Det är inte bara användning av egendom som är tillgångar i en rörelse som kan medföra uttagsbeskattning. Uttrycket ”hör till rörelsen” inrymmer också tillgångar som ägs av någon annan än den beskattningsbara personen, t.ex. maskiner eller fordon som leasats för verksamheten.

Uttag bara om värdet är mer än ringa

Uttagsbeskattningen förutsätter att värdet av att använda tillgången är mer än ringa (5 kap. 30 § andra stycket ML).

Rättsfall: Uttagsbeskattning förutsätter avdrag

Om den ingående skatten inte varit avdragsgill, d.v.s. om den beskattningsbara personen inte har haft rätt att göra avdragvid förvärvet av tillgången föreligger normalt inte en uttagssituation. EU-domstolen har nämligen konstaterat att systemet med mervärdes­beskattning av användning av en anläggningstillgång för privat bruk syftar till att förhindra att en beskattningsbar person får en oberättigad ekonomisk fördel i förhållande till en slutkonsument. Detta uppnås genom att den beskattningsbara personen betalar ett belopp som motsvarar det avdrag som slutkonsumenten inte hade rätt till. Syftet är vidare att garantera en överensstämmelse mellan gjorda avdrag för ingående skatt och uttaget av utgående skatt (C-72/05, Wollny, punkterna 35–36, se även C-230/94, Renate Enkler, punkt 33).

Rättsfall: Snäv tolkning av begreppet ”användning av en vara”

EU-domstolen har uttalat att begreppet ”användning av en vara” enligt artikel 26.1 a i mervärdesskatte­direktivet ska ges en snäv tolkning. Detta innebär att användning av varor endast kan anses omfatta nyttjandet av själva tillgången. För det fall den beskattningsbara personen också tillhandahåller tjänster som är underordnade användningen där den ingående skatten inte kunnat dras av, ska dessa tjänster inte beaktas vid uttagsbeskattningen (C-193/91, Mohsche).

Bevisfråga om användning

Enligt Skatteverket ska begreppet ”användning av en vara” i uttagssammanhang tolkas mot bakgrund av den EU-rättsliga praxis som finns. Syftet med motsvarande bestämmelser i mervärdesskatte­direktivet är att säkerställa en jämlik behandling av den beskattningsbara personen som tillhandahåller en tjänst för sitt eget eller personalens bruk och en slutlig konsument som kan disponera en tillgång när hen så önskar. Enligt Skatteverket är det en bevisfråga om det finns förutsättningar för uttag av tjänst eller inte i det enskilda fallet. Vid bedömningen måste man beakta vilken slags vara det rör sig om, omfattningen av den beskattningsbara personens eller personalens faktiska användning, dispositionsrätt m.fl. omständigheter (Skatteverkets ställningstagande om beskattningsunderlag vid uttagsbeskattning för mervärdesskatt avseende privat användning av båt).

Rättsfall: Faktisk användning

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål som gällde uttagsbeskattning av en båt uttalat att en förutsättning för uttagsbeskattning är att uttag har skett, d.v.s. att tillgången rent faktiskt har använts för rörelsefrämmande ändamål. Samtidigt konstaterar domstolen att en effektiv uttagsbeskattning inte kan upprätthållas om bevisbördan odelat läggs på Skatteverket. Den beskattningsbara personen är normalt den enda som kan prestera en utredning om i vilken omfattning en vara har använts i rörelsen. Högsta förvaltnings­domstolen anser att om Skatteverket har visat att privat användning varit möjlig, ska den beskattningsbara personen lägga fram den utredning som behövs för att ta ställning i frågan om uttagsbeskattning, jfr RÅ 2001 ref. 22. Eftersom bolaget inte hade gjort sannolikt att mer än hälften av timmarna som båten använts hörde till användning i rörelsen, ansåg domstolen att uttagsbeskattning skulle ske för resterande timmar (RÅ 2008 ref. 72).

Skatteverket gör med anledning av domen från Högsta förvaltnings­domstolen följande bedömning. Till grund för uttagsbeskattning vid användning av en tillgång som hör till rörelsen ska i första hand ligga den faktiska användningen av tillgången för ändamål som faller utanför den ekonomiska verksamheten. I det fall den faktiska användningen av en tillgång i den ekonomiska verksamheten respektive utanför denna inte är klarlagd anser Skatteverket att uttagsbeskattningen ska grundas på en uppskattad privat användning av tillgången. Allt under förutsättning att avdrag har gjorts för den ingående skatten vid anskaffningen av tillgången även till den del tillgången har använts privat och att Skatteverket har visat att den privata användningen har varit möjlig (Skatteverkets ställningstagande om uttagsbeskattning för mervärdesskatt vid privat användning av en tillgång som hör till rörelsen).

En företagsledare hade i ett mål hos kammarrätten gjort sannolikt att han inte använt bolagets båt för privat bruk i mer än en vecka. Mervärdesskatten fastställdes därför med hänsyn till det faktiska förhållandet (KRNJ 2007-09-12, mål nr 2962−2963-06, 2964−2965-06).

Rättsfall: Gratis transport åt anställda

I ett mål vid EU-domstolen var det fråga om en arbetsgivare som tillhandahöll gratis transport åt anställda mellan deras bostad och arbetsplats. För ändamålet använde arbetsgivaren ett av företagets fordon. Företaget hade flera byggarbetsplatser som var belägna långt ifrån varandra och de var ofta inte tillgängliga med offentliga transportmedel. Dessutom växlade arbetarna mellan de olika arbetsplatserna. EU-domstolen uttalade att syftet med reglerna om uttag av tjänst enligt artikel 26.1 i mervärdesskatte­direktivet är att säkerställa att den skattskyldiga och den slutliga konsumenten behandlas lika. Den syftar vidare till att förhindra en icke-beskattning av rörelsens tillgångar som används för privat bruk.

Domstolen ansåg att transporten av anställda utan någon ersättning i princip sker för de anställdas privata bruk och därmed för andra ändamål än för rörelsen. Bestämmelsen är dock inte tillämplig när de villkor under vilka verksamheten bedrivs kräver att arbetsgivaren ordnar med transporten. Tillhandahållandet av transporten sker i ett sådant fall för ändamål som främjar rörelsen (C-258/95, Fillibeck).

Kompletterande information

• Beskattningsunderlag vid uttag av tjänster.