Andelar i fastighetsförvaltande företag som är lager

När är andelar i fastighetsförvaltande företag lager?

Andelar i ett fastighetsförvaltande företag kan i vissa fall vara lager­till­gångar i en byggnads­rörelse eller handel med fastigheter. Detta regleras i 27 kap. 6 § IL och bestämmelsen tar sikte på andels­inne­hav som kan ses som ett alternativ till ett direkt innehav av lagerfastigheter.

Det är inte ovanligt att en fysisk eller juridisk person som bedriver en byggnads­rörelse eller handel med fastigheter även bedriver fastighets­förvaltning. I regel är alla fastigheter lagertillgångar för den som bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter. I stället för att äga sådana fastigheter direkt kan den skattskyldiga föra över dessa till ett fastighets­förvaltande företag. Hos det fastighets­förvaltande företaget är fastigheterna kapitaltillgångar.

Bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL anger att om vissa förutsättningar är uppfyllda, så kommer andelarna i det fastighets­förvaltande företaget att vara lager­till­gångar för ägaren. En försäljning av andelarna kommer då att beskattas i inkomstslaget näringsverk­samhet på samma sätt som en försäljning av en fastighet som ägs direkt av den som bedriver handel med fastigheter eller en byggnads­rörelse. En utdelning eller en vinst avseende en andel som är lager­tillgång kan inte heller vara skattefri utdelning eller kapitalvinst på närings­betingad andel för ett bolag som är ägare.

Bestämmelsen anger att andelar i fastighetsförvaltande företag anses som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i en byggnads­rörelse eller handel med fastigheter – om fastigheten hade ägts direkt av ägaren av andelen. Detta gäller dock bara i tre särskilt specificerade situationer:

• det fastighetsförvaltande företaget är ett fåmansföretag och innehavaren är företags­ledare i företaget eller make till företagsledaren
• det på något annat sätt finns en intressegemenskap mellan innehavaren och det fastighets­förvaltande företaget
• det fastighetsförvaltande företaget är ett svenskt handelsbolag.

Det räcker att det fastighetsförvaltande företaget har en fastighet som skulle ha utgjort en lager­tillgång, om den ägts direkt, för att andelarna ska bli lagertillgångar för ägaren (prop. 1980/81:68 s. 161). Att det fastighets­förvaltande företaget även äger fastigheter som inte blivit lager­tillgångar om de ägts direkt har ingen betydelse, andelarna ”smittas” ändå.

För en person eller ett bolag som bedriver byggnadsrörelse kan ett innehav av andelar i ett företag byta karaktär från kapitaltillgångar till lagertillgångar, exempelvis om verksamheten i det ägda bolaget ändras så att det blir fastighetsförvaltande.

Även om det fastighetsförvaltande företaget avyttrar samtliga fastigheter så behåller andelarna sin karaktär av lagertillgångar, se RÅ 2003 ref. 17.

Fastighetsförvaltande företag

Av bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL framgår att det ska vara fråga om andelar i ett fastighetsförvaltande företag. Ett fastighets­förval­tande företag är ett företag som i första hand ägnar sig åt att äga och förvalta fastigheter. Företag som bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter omfattas inte av begreppet, oavsett hur många fastigheter ett sådant företag äger i förvaltnings­syfte. Så fort ett företag har en fastighet, eller en andel som är en lagertillgång enligt reglerna i 27 kap. 4–7 §§ IL, så anses ett sådant företag bedriva byggnads­rörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 2 § IL) och företaget kan inte vara ett fastighets­för­valtande företag enligt 27 kap. 6 § IL.

Omvänt gäller att ett företag som äger en eller flera fastigheter som inte är lagertillgångar, oftast kommer att anses bedriva fastighetsförvaltning. I sådana fall kommer det avgörande att vara om företaget, utöver fastighetsförvaltningen också bedriver någon annan verksamhet och hur omfattande denna verksamhet i så fall är.

I förarbetena (prop. 1980/81:68 s. 209) anges att med fastighets­för­valtande företag så avses bolag och föreningar vars verksamhet till väsentlig del avser förvaltning av egna fastigheter. Några uttalanden om vad som avses med väsentlig del och hur det ska fast­ställas finns inte i förarbetena. Frågan är om ett företag som bedriver en annan verksamhet, vid sidan av att förvalta egna fastigheter, bedriver fastighets­förvaltning. Skatteverket anser att det ligger närmast till hands att göra en helhets­bedöm­ning och att omsätt­nings­summorna i de olika verksamheterna då kan utgöra en grund för bedömningen.

Andelarna blir lagertillgångar om en fastighet i företaget hade blivit lagertillgång vid ett direkt ägande

I bestämmelsen framgår att andelarna i ett fastighetsförvaltande företag är lagerandelar om någon av företagets fastigheter skulle ha varit lager­tillgång i en byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om fastigheten hade ägts direkt. Det innebär att andelsägaren måste bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter på egen grund eller på grund av smitta från annat företag. En handel med andelar i fastighetsförvaltande företag kan inte i sig leda till att andelsägaren anses bedriva handel med fastigheter. Med andelar avses både aktier, andelar i ekonomiska föreningar och andelar i handels­bolag. Andelarna kan vara lagertillgångar oavsett om andels­ägaren är en fysisk eller juridisk person.

HFD har i flera avgöranden slagit fast att ordalydelsen i 27 kap. 6 § IL innebär att ägandet måste vara direkt för att innehavda andelar ska bli lager när ett aktiebolag är ägare till andelarna (RÅ 2000 not. 24, RÅ 2005 ref. 3 och HFD 2012 not. 34). Samma synsätt tillämpas för en fysisk person som är ägare till andelar i fastighets­för­valtande företag.

Det innebär exempelvis att en fysisk person eller ett aktiebolag som bedriver byggnadsrörelse och äger andelar i ett holding­företag, vars verksamhet består av att äga andelar i ett fastighets­för­valtande företag, inte innehar några lagerandelar. Inte heller hos holdingföretaget är andelarna i fastighetsföretaget lageran­delar, eftersom holdingföretaget inte bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Ägande via handelsbolag

Enligt Skatteverkets uppfattning bör bedömningen av karaktären på en andel göras hos den som är skattskyldig för andelen. Detta innebär att när en andel i fastighets­förvaltande företag ägs indirekt genom handels­bolag eller kommanditbolag bör karaktären på andelen i det fastighetsförvaltande företaget bedömas med utgångs­punkt från den skattskyldiga delägaren till handelsbolaget.

Om till exempel en fysisk person som bedriver handel med fastigheter äger en andel i ett handelsbolag, som i sin tur äger ett aktiebolag som bedriver fastighetsförvaltning, innebär detta att aktierna i aktiebolaget utgör lagertillgångar för handelsbolaget.

I en situation där det finns innehav av fastighetsförvaltande företag ägda genom ett eller flera led av handelsbolag, så kallad ask-i-ask situation, bör bedömningen göras hos den ägare som är skattskyldig för de innehavda andelarna (jämför med HFD:s synsätt i HFD 2015 ref 30).

Andelar i fastighetsförvaltande företag kan bli lager i tre olika situationer

Bestämmelsen omfattar andelsinnehav i fastighetsförvaltande företag som kan ses som ett alternativ till ett direkt innehav av fastigheterna (prop. 1980/81:68 s. 160). Mot denna bakgrund blir exempelvis inte en mindre aktiepost i ett börsnoterat fastighets­bolag lagertillgångar, enligt 27 kap. 6 § IL, om fastighetsbolaget ägs av någon som bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter. Lagstiftaren har specificerat tre olika situationer där innehav av andelar i fastighetsförvaltande företag blir lagertillgångar.

Situation 1: det fastighetsförvaltande företaget är ett fåmansföretag och innehavaren är företagsledare i företaget eller make till företagsledaren

Denna situation avser bara fysiska personer. Vad som menas med fåmansföretag och företagsledare anges i 56 kap. 2, 3, 5 och 6 §§ IL. Observera att bestämmelsen begränsar sig till make eller maka till företags­ledaren. Som make eller maka räknas också sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn (2 kap. 20 § IL). Någon annan närstående person omfattas inte av bestämmelsen.

Situation 2: det finns på annat sätt än i situation 1 en intressegemenskap mellan innehavaren och det fastighetsförvaltande företaget

Denna situation gäller både för fysiska och juridiska personer. Av förarbetena framgår att med intressegemenskap avses ett moder–dotterbolags­förhållande eller att företagen står under i huvudsak gemensam ledning (prop. 1980/81:68 s. 161).

Situation 3: det fastighetsförvaltande företaget är ett svenskt handelsbolag

Andelar i svenska fastighetsförvaltande handelsbolag är alltid lagertillgångar om de ägs av någon (fysisk eller juridisk person) som bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter. Det gäller oavsett storleken på andels­inne­havet. Regeln gäller inte bara handelsbolag som är fåmansägda, utan omfattar även handels­bolag som har ett stort antal delägare (prop. 1980/81:68 s. 162).

Observera att även fastigheter som ägs av handelsbolaget anses vara lagertillgångar (27 kap. 7 § IL).

Endast andelar förvärvade efter ingången av 1983 omfattas

Skattelagstiftningen har före 1984 saknat regler i situationer som dessa. De regler som infördes i KL (21 § anvisningspunkt 4 femte stycket KL) och som numera finns i 27 kap. 6 § IL är i stort sett en kodifiering av tidigare rättspraxis. Bestämmelsen gäller endast aktier och andelar som förvärvats efter ingången av 1983.

Beskattning vid utdelning respektive avyttring av lagerandelar

Beskattningen av ett företags innehav av lagerandelar skiljer sig väsentligt från den beskattning som gäller för andelar som är kapital­tillgångar.

Utdelning som aktiebolag m.fl. juridiska personer tar emot på lagerandelar är skattepliktig medan utdelning på närings­betingade andelar (kapitaltillgångar) är skattefri, se 24 kap. 35 § IL. På motsvarande sätt är vinster när man avyttrar lager­andelar skattepliktiga medan vinster på närings­betingade andelar som är kapitaltillgångar oftast är skattefria, se 25 a kap. 5 § IL. Beräkningen av om en vinst eller förlust har uppkommit vid försäljning av lagerandelar görs med ledning av skillnaden mellan försäljnings­priset på andelarna och deras skatte­mässiga värde. Om en förlust uppkommer när man avyttrar lager­andelar är den avdragsgill under förutsättning att den är verklig (17 kap. 8 § IL). Avdrag medges inte för kapitalförluster som uppstår när man avyttrar näringsbetingade andelar.

För en fysisk person gäller att en andel som är en lagertillgång i byggnadsrörelse inte är en kvalificerad andel. Utdelning på en sådan andel beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Försäljning av fastigheter och andelar beskattas normalt i inkomst­slaget kapital hos en fysisk person. När en fastighet eller andel är en lager­tillgång beskattas däremot försäljningen i inkomstslaget närings­verk­samhet.

Läs mer om rätt till avdrag för nedskrivning av lagerandelar under Värdering av fastigheter och lagerandelar under innehavstiden.

Beskattning vid avyttring av en fastighet som ägs av ett fastighetsförvaltande företag

Fastigheter som ägs av ett fastighetsförvaltande företag har karak­tären av kapitaltillgångar. En vinst eller förlust som uppkommer när man avyttrar en fastighet som utgör en kapital­tillgång i närings­verk­samhet ska beräknas enligt reglerna i 45 kap. IL. Man beräknar kapitalvinsten eller kapitalförlusten som skillnaden mellan försäljnings­priset och omkostnads­beloppet. Vinsten eller förlusten ska redovisas i inkomstslaget närings­verk­sam­het. Det finns vissa begränsningar i avdragsrätten för kapitalförluster på fastigheter, den s.k. fastighets­fållan.

Fastigheter som ägs av ett handelsbolag

Om en andel i ett handelsbolag är en lagerandel för att den ägs av någon som bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter, anses även motsvarande andel av handelsbolagets fastigheter som lager­till­gångar hos delägaren (27 kap. 7 § IL).

Bestämmelsen skapar neutralitet i beskattningen oavsett om andels­ägaren är en fysisk eller juridisk person som bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter. I båda fallen kommer såväl andelarna som fastig­heterna vid en försäljning att beskattas i inkomstslaget närings­verk­samhet. Hade bestämmelsen inte funnits skulle en andelsägare som är en fysisk person i stället ha redovisat handelsbolagets försäljning av fastigheterna i inkomst­slaget kapital.

Observera att bestämmelsen bara gäller om fastigheten vid ett direkt­innehav skulle ha varit en lagertillgång för andelsägaren. Det innebär att fastigheter som ägs av handels­bolaget kan komma att behandlas olika om det samtidigt finns delägare i bolaget som inte bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter.

En fysisk person som är delägare och som inte bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter ska redovisa handels­bolagets försäljning av fastigheten i inkomstslaget kapital.

Andel i en bostadsrättsförening kan vara en lagertillgång

Andelar i en bostadsrättsförening kan vara lagertillgångar om de anses ingå i en yrkesmässig handel.

På senare tid har det blivit mer vanligt att personer eller företag köper och säljer ett relativt stort antal andelar i bostads­rätts­föreningar. Det kan gå till så att en bostads­rätts­förening bildas för att köpa en fastighet som byggs om eller ombildas till bostads­rätter. De personer eller företag som bildat föreningen köper ibland själva en del av de andelar som föreningen upplåter för att sedan sälja andelarna vidare till utomstående köpare. Det finns också exempel på fall där personer eller företag har köpt och sålt ett relativt stort antal andelar i redan existerande bostads­rätts­föreningar, i en del fall efter att ha renoverat bostadsrätterna.

När sådana transaktioner utförs av någon person eller företag som själv inte bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter, och inte heller är en s.k. byggmästarsmittad person, sker bedömningen av hur transak­tionerna ska behandlas vid beskatt­ningen utifrån de allmänna kriterierna för närings­verk­sam­het och inte med tillämpning av reglerna om byggnads­rörelse och handel med fastigheter i 27 kapitlet IL.

Läs om när Andelar i bostadsrättsföreningar kan bli lagertillgångar i enskild näringsverksamhet.

Information om gränsdragningen mellan kapitaltillgång och lager hos en juridisk person hittar du vid Bostadsrätt är en lagertillgång.

Andelar i bostadsrättsföreningar kan också bli lagertillgångar enligt reglerna i 27 kap. 6 § IL. Det framgår dock av definitionen för ett fåmans­aktie­bolag att privat­bostads­företag inte omfattas av det begreppet. Andel i en s.k. äkta bostads­rätts­förening kan alltså inte vara lager enligt punkten 1 i 27 kap. 6 § IL.