När varor flyttas under uppskovsförfarandet och inte når angiven destination

Skattskyldighet när varor avviker från en flyttning under uppskovsförfarandet

Bestämmelserna i 9 kap. 25 och 26 §§ LAS om beskattning när varor avviker från en uppskovsflyttning genom en oegentlighet bygger på artikel 9 i punktskattedirektivet.

Vad menas med en oegentlighet?

Begreppet ”oegentlighet” i den mening som avses i artikel 9 i punktskattedirektivet definieras i artikel 9.6. Av definitionen framgår att en oegentlighet är en händelse som inträffar under en flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande, genom vilken flyttningen eller en del av flyttningen inte avslutas i enlighet med artikel 19.2. I artikel 19.2 föreskrivs att en flyttning avslutas när varorna tas emot på en destination där de får tas emot enligt ett uppskovsförfarande.

Det är dock inte alla händelser som inträffar under en flyttning som innebär att en oegentlighet ska anses ha inträffat. Av artikel 9.6 framgår att sådana händelser som avses i artikel 6.5 och 6.6 inte ska omfattas av begreppet oegentlighet. Hänvisningen till artikel 6.5 innebär att sådana händelser där varorna blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade på grund av oförutsebara omständigheter eller force majeure inte ska omfattas av begreppet oegentlighet. Hänvisningen till artikel 6.5 innebär också att varor som under flyttningen förstörts under tillsyn av behörig myndighet inte ska omfattas av begreppet oegentlighet. Enligt artikel 6.6 ska varor anses ha blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade om de har gjorts oanvändbara som punktskattepliktiga varor.

När en oegentlighet har begåtts eller upptäckts i Sverige

Om varor som flyttas under ett uppskovsförfarande inte når den angivna destinationen på grund av en oegentlighet som innebär att varorna släpps för konsumtion, ska varorna enligt 9 kap. 25 § LAS beskattas i Sverige om oegentligheten:

• har begåtts i Sverige, eller
• har upptäckts i Sverige, och det inte går att fastställa var oegentligheten har begåtts.

Vem är skattskyldig?

Skattskyldig enligt 9 kap. 25 § andra stycket LAS ska vara

1. den som ställt säkerhet för skatten under flyttningen, eller
2. någon annan person, om denne medverkat i den otillåtna avvikelsen från uppskovsförfarandet och varit medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att avvikelsen var otillåten.

Ett beslut om skatt för en viss flyttning av varor ska avse endast en skattskyldig. Om det inte finns skäl för annat ska beslut om skatt avse den eller en av dem som ställt säkerhet för flyttningen (9 kap. 25 § tredje stycket LAS).

Första punkten i andra stycket omfattar den som har ställt säkerhet för skatten under flyttningen. Detta är normalt avsändaren men i vissa länder kan det även tillåtas att andra personer ställer säkerhet, i stället för eller tillsammans med, avsändaren. Den som ställt säkerhet för skatten ingår alltid i kretsen av potentiellt skattskyldiga oavsett om denne medverkat i den otillåtna avvikelsen eller inte. Av andra punkten följer att skattskyldig ska vara någon annan person, om denne har medverkat i den otillåtna avvikelsen från uppskovsförfarandet och varit medveten eller rimligen borde ha varit medveten om att avvikelsen var otillåten. Även den eller de som omfattas av andra punkten ingår därmed i kretsen av skattskyldiga tillsammans med den som har ställt säkerhet för skatten (jfr prop. 2021/22:61 s. 391 jämförd med s. 435).

Enligt punktskattedirektivet ska säkerhet för skatten i första hand ställas av den avsändande upplagshavaren eller registrerade avsändaren (artikel 17.1). Dock kan avsändarmedlemsstaten även medge att säkerhet ställs av transportören eller fraktföraren, varornas ägare eller mottagaren (artikel 17.3). Det följer också av direktivet att medlemsstater kan medge att två eller flera av de aktörer som nämnts i artikel 17.1 och 17.3 gemensamt ställer säkerhet för flyttningen (artikel 17.3). Hur bestämmelserna om ställande av flyttningssäkerhet har tillämpats i det enskilda fallet i avsändarlandet avgör alltså vem eller vilka av dessa aktörer som kan bli skattskyldiga när varor avvikit från en uppskovsflyttning på grund av en oegentlighet.

När det gäller vem som ska ställa säkerhet för flyttningar under ett uppskovsförfarande som påbörjas i Sverige har möjligheten i artikel 17.3 att utöka kretsen av personer som kan ställa säkerhet inte utnyttjats av den svenske lagstiftaren. Säkerhet för uppskovsflyttningar som påbörjas i Sverige kan enligt bestämmelserna i LAS alltså endast ställas av avsändande upplagshavare eller registrerade avsändare (3 kap. 6 § LAS respektive 3 kap. 17 § LAS).

Om det skulle vara så att mer än en person har ställt säkerhet för skatten ska beslutet om skatt avse endast en av dem. För det fall säkerhet har ställts med någon form av solidariskt ansvar kan vem som helst av de som ställt säkerhet krävas på det fulla beloppet. Skulle det vara på annat sätt finns möjligheten att vända sig mot den andra personen med ett beslut om ansvar enligt 9 kap. 30 § LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 392 jämförd med s. 435).

Som huvudregel bör Skatteverket kunna stanna vid att konstatera att det finns någon som har ställt säkerhet för skatten. I vissa fall kan det dock framgå att det finns skäl att i stället vända sig mot någon annan än den som ställt säkerhet för skatten. Om sådana skäl föreligger får bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Ett exempel på en sådan situation kan vara att Skatteverket har kännedom om att en viss person har medverkat till att varan avvikit från uppskovsförfarandet, t.ex. stulit varorna under transporten (jfr prop. 2021/22:61 s. 392 jämförd med s. 435).

Vilken skattesats ska användas?

Skatten ska tas ut enligt den skattesats som gällde vid den tidpunkt då varorna släpptes för konsumtion (9 kap. 25 § tredje stycket LAS).

Myndigheten i avsändarlandet ska underrättas

Skatteverket ska underrätta den behöriga myndigheten i avsändarlandet när skatt påförts enligt 9 kap. 25 § LAS (4 § FAS).

Återbetalning

Under vissa förutsättningar kan återbetalning medges för varor som har beskattats enligt 9 kap. 25 § LAS (12 kap. 2 § LAS).

Särskilt ansvar för betalning

Den som omfattas av 9 kap. 25 § andra stycket LAS, men som inte omfattas av Skatteverkets beslut om skatt enligt 13 kap. 4 § LAS för den aktuella flyttningen, får beslutas vara skyldig att tillsammans med den som beslutet om skatt gäller betala det belopp som denne gjorts ansvarig för (9 kap. 30 § första stycket LAS).

Beslut om ansvar får inte fattas om statens fordran mot den som beslutet om skatt gäller har preskriberats (9 kap. 30 § andra stycket LAS). Detta motsvarar vad som gäller för beslut om ansvar enligt 59 kap. SFL.

Enligt första stycket i 9 kap. 30 § LAS ges en möjlighet att fatta ett beslut om ansvar för den som omfattas av kretsen av skattskyldiga i 9 kap. 25 § andra stycket LAS men som inte omfattas av Skatteverkets beslut om skatt för de aktuella varorna. Av den bestämmelsen framgår att Skatteverkets beslut om skatt för en viss flyttning endast ska avse en skattskyldig. I de fall det finns anledning för Skatteverket att vända sig mot flera personer inom den utpekade kretsen av skattskyldiga får detta således ske genom ett beslut om ansvar. Ett beslut om ansvar innebär att den berörda personen är skyldig att tillsammans med den som beslutet avser betala det belopp som den som beslutet om skatt avser har gjorts ansvarig för (jfr prop. 2021/22:61 s. 395 jämförd med s. 436).

Särskilt om förfarandet

Bestämmelser om förfarandet vid beskattning vid oegentligheter finns i 13 kap. 4–9 §§ LAS.

Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer. Om skatten inte kan beräknas tillförlitligt ska skatten bestämmas till vad som framstår som skäligt (13 kap. 4 § LAS).

Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av varor som avviker från en uppskovsflyttning. Dessa bestämmelser framgår av 13 kap. 8 § LAS.

Oegentlighetsbeskattning i vissa fall trots att någon oegentlighet inte har konstaterats

Om varor som flyttas under ett uppskovsförfarande inte når angiven destination och ingen oegentlighet som innebär att varorna släppts för konsumtion har konstaterats under flyttningen, ska en oegentlighet enligt 9 kap. 26 § första stycket LAS ändå anses ha begåtts i Sverige och varorna beskattas här om

1. varorna sänts iväg från ett skatteupplag eller en importplats i Sverige, och
2. det inte inom fyra månader från den tidpunkt då uppskovsflyttningen inleddes enligt 4 kap. 3, 4, 5 eller 6 § LAS på ett tillfredsställande sätt visas
   1. att flyttningen har avslutats i enlighet med 4 kap. 9 § LAS eller motsvarande reglering i destinationsmedlemsstatens lagstiftning, eller
   2. på vilken plats oegentligheten har begåtts.

Ett exempel på denna situation är att varorna helt enkelt aldrig kommer fram till sin destination och det inte finns någon information om vad som kan ha inträffat (jfr prop. 2017/18:1 s. 563 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 392 och s. 435).

Vem ska betala skatten?

Skatten för varorna ska betalas av den som ställt säkerhet för skatten under uppskovsflyttningen (9 kap. 26 § andra stycket LAS).

Enligt punktskattedirektivet ska säkerhet för skatten i första hand ställas av den avsändande upplagshavaren eller registrerade avsändaren (artikel 17.1). Dock kan avsändarmedlemsstaten även medge att säkerhet ställs av transportören eller fraktföraren, varornas ägare eller mottagaren (artikel 17.3). Det följer också av direktivet att medlemsstater kan medge att två eller flera av de aktörer som nämnts i artikel 17.1 och 17.3 gemensamt ställer säkerhet för flyttningen (artikel 17.3).

När det gäller vem som ska ställa säkerhet för flyttningar under ett uppskovsförfarande som påbörjas i Sverige har möjligheten i artikel 17.3 att utöka kretsen av personer som kan ställa säkerhet inte utnyttjats av den svenske lagstiftaren. Säkerhet för uppskovsflyttningar som påbörjas i Sverige kan enligt bestämmelserna i LAS alltså endast ställas av avsändande upplagshavare eller registrerade avsändare (3 kap. 6 § LAS respektive 3 kap. 17 § LAS).

Eftersom bestämmelsen endast omfattar flyttningar som har startat i Sverige är det endast en person som har ställt säkerhet för skatten. I dessa fall blir det därför inte aktuellt med beslut om ansvar enligt 9 kap. 30 § LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 392 jämförd med s. 435).

Vilken skattesats ska användas?

Skatten ska tas ut enligt den skattesats som gällde vid den tidpunkt då flyttningen inleddes (9 kap. 26 § andra stycket LAS).

Återbetalning

Under vissa förutsättningar kan återbetalning medges för varor som har beskattats enligt 9 kap. 26 § LAS (12 kap. 2 § LAS).

Särskilt om förfarandet

Bestämmelser om förfarandet vid beskattning vid oegentligheter finns i 13 kap. 4–9 §§ LAS.

Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer. Om skatten inte kan beräknas tillförlitligt ska skatten bestämmas till vad som framstår som skäligt (13 kap. 4 § LAS).

Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av varor som avviker från en uppskovsflyttning. Dessa bestämmelser framgår av 13 kap. 8 § LAS.

Undantag från skatt

Bestämmelserna i 2 kap. 12 § 1, 13, 15 och 16 §§ LAS om undantag från skatt ska tillämpas även vid beskattning enligt 9 kap. 25 och 26 §§ LAS (9 kap. 29 § LAS).

Hänvisningen till 2 kap. 12 § 1 LAS innebär att undantaget för förluster till följd av att varor blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade och därigenom blivit oanvändbara som punktskattepliktiga varor på grund av oförutsedda händelser eller force majeure uttryckligen blir tillämpligt även vid beskattning enligt bestämmelserna om oegentlighetsbeskattning. Däremot finns ingen möjlighet att i dessa fall få undantag från skatt genom att varorna förstörs under tillsyn av Skatteverket enligt 2 kap. 12 § 2 LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 394 jämförd med s. 436).

Kraven i 2 kap. 13 § LAS att visa förlusten på ett tillfredställande sätt för Skatteverket gäller också vid oegentlighetsbeskattning. Även bestämmelserna i 2 kap. 15 och 16 §§ LAS om undantag från skatt vid partiella förluster till följd av varornas beskaffenhet är tillämpliga vid oegentlighetsbeskattning (jfr prop. 2021/22:61 s. 395 jämförd med s. 436).