Vem ska betala kupongskatt?

Grundläggande information om kupongskatt

Kortfattat kan kupongskatt beskrivas som en statlig, definitiv källskatt på utdelning till en begränsat skattskyldig person. Kupongskatten ersätter i dessa fall inkomstskatt.

Kupongskatt tas ut med 30 procent av utdelningen. I de flesta skatteavtal med andra länder har Sverige emellertid reducerat sitt skatteanspråk eller helt avstått från rätten att beskatta utdelning.

Skattskyldighet för kupongskatt

För att en person ska vara skattskyldig för kupongskatt krävs att det är en person som är utdelningsberättigad. Vidare krävs enligt huvudregeln att den utdelningsberättigade personen är begränsat skattskyldig, men även en obegränsat skattskyldig person kan som s.k. bulvan bli skattskyldig för kupongskatt (4 § KupL).

Vem är utdelningsberättigad?

Med utdelningsberättigad menas den som har rätt att ta emot utdelning för egen del vid utdelningstillfället (2 § första stycket KupL).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en person som överfört aktier i ett svenskt aktiebolag till en trust på Jersey som hen bildat inte kunde anses ha avskilt sig från aktierna då personen enligt trusthandlingarna förfogar över hela trustegendomen efter egen vilja. Personen ska därför anses som ägare till aktierna. Genom att personen ska anses som ägare till aktierna får personen också anses berättigad att lyfta utdelning för egen del och är därmed skattskyldig för kupongskatt under den tid personen är begränsat skattskyldig (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 2771­­–17. Fråga om stiftarens skattskyldighet till inkomstskatt och kupongskatt för utdelning efter det att aktier överförts till en trust).

Vad avses med utdelningstillfälle?

Med utdelningstillfälle avses (2 § första stycket KupL)

• för avstämningsbolag – dagen för avstämning enligt 4 kap. 39 § ABL
• för kupongbolag, värdepappersfonder och specialfonder – den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning.

Skattskyldighet inträder den dag då utdelningen blivit tillgänglig för lyftning, oavsett om den skattskyldiga faktiskt lyft utdelningen vid denna tidpunkt eller senare.

Beslut om utdelning fattas vid bolagsstämman. Vid stämman förs protokoll och stämmans beslut införs i detta.

Om datum för när utdelning ska vara tillgänglig för lyftning inte har fastställts ska den dag då bolagsstämman fattat beslut om utdelning anses utgöra utdelningstillfället.

Om utdelning i kupongbolag ska tillgodoföras den utdelningsberättigade på annat sätt än genom utbetalning av utdelat belopp, anses utdelningen ha blivit tillgänglig för lyftning omedelbart efter det att beslut om utdelningen fattats, d.v.s. på bolagsstämman (3 § KupL).

Begränsat skattskyldig fysisk person

En begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig för kupongskatt (4 § första stycket KupL).

Dödsbo efter begränsat skattskyldig person

Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person är skattskyldigt för kupongskatt (4 § första stycket KupL).

Skatteverket anser att uttrycket ”dödsbo efter en begränsat skattskyldig fysisk person” har samma innebörd i kupongskattelagen som i inkomstskattelagen (Skatteverkets ställningstagande Vad är ett dödsbo enligt inkomstskattelagen och kupongskattelagen och hur ska det beskattas?).

Handelsbolag m.fl.

Handelsbolag, kommanditbolag, rederier och europeiska ekonomiska intressegrupperingar är skattskyldiga för kupongskatt för den del av utdelningen som inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivs från fast driftställe i Sverige. Detta gäller för utdelning som är hänförlig till en delägare eller till en medlem som är begränsat skattskyldig (4 § andra stycket KupL).

Motsvarande gäller vid samäganderätt t.ex. om flera personer gemensamt äger vissa aktier eller har rätt till viss utdelning. Kupongskatt ska då betalas på den del av utdelningen som betalas till de delägare som är begränsat skattskyldiga.

Utländska juridiska personer

Utländska juridiska personer är skattskyldiga till kupongskatt för utdelning som inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige. Men utländska juridiska personer är inte skattskyldiga för den del av utdelningen som ska beskattas hos en obegränsat skattskyldig delägare (4 § första stycket KupL). Begreppet utländsk juridisk person har samma innebörd i kupongskattelagen som i inkomstskattelagen.

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att det strider mot den fria rörligheten för kapital att ta ut kupongskatt på utdelningar som lämnas till utländska livförsäkringsföretag när utdelningarna avser aktier som ingår i en pensions- eller kapitalförsäkring där försäkringstagaren är skattskyldig till avkastningsskatt. Uttag av kupongskatt innebär en negativ särbehandling i jämförelse med svenska livförsäkringsföretag eftersom situationen för det utländska livförsäkringsföretaget i denna del får anses vara jämförbar med situationen som ett svenskt livförsäkringsföretag befinner sig i. Den möjlighet som försäkringstagaren har att avräkna kupongskatten har inte ansetts tillräcklig för att undanröja nackdelen med kupongskatteuttaget (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2019 ref. 30 – Förhandsbesked om kupongskatt på utdelning till utländskt livförsäkringsföretag när försäkringstagaren är skattskyldig till avkastningsskatt).

Högsta förvaltningsdomstolen har, efter att ha frågat EU-domstolen (C-252/14), klargjort att det inte strider mot kapitalets fria rörlighet att ta ut kupongskatt på utdelning från svenska aktiebolag till utländska pensionsfonder, som är utländska juridiska personer, när motsvarande utdelning till pensionsfonder med hemvist i Sverige beskattas med avkastningsskatt (HFD 2017 ref. 9 I).

Högsta förvaltningsdomstolen har även klargjort att det inte strider mot EU-rätten att ta ut kupongskatt på utdelning till ett finländskt aktiebolag, som är en utländsk juridisk person och som bedriver försäkringsrörelse, avseende den i Finland obligatoriska och lagstadgade arbetspensionsförsäkringen samtidigt som de svenska AP-fonderna är undantagna från skattskyldigheten (HFD 2017 ref. 9 II).

Båda domarna är refererade och kommenterade i Skatteverkets rättsfallskommentar om kupongskatt på utdelning till utländska pensionsstiftelser.

Kontraktsrättsliga fonder

Kontraktsrättsliga fonder är inga juridiska personer vilket innebär att om en utländsk kontraktsrättslig fond mottar utdelning på aktier i svenska aktiebolag (eller från svenska värdepappersfonder och specialfonder) behöver en bedömning göras av vem som ska anses utdelningsberättigad och skattskyldig för kupongskatt enligt kupongskattelagen. Av Skatteverkets ställningstagande framgår vem som ska anses vara utdelningsberättigad och skattskyldig för kupongskatt när det gäller utländska kontraktsrättsliga fonder som uppfyller kriterierna för att kunna vara alternativa investeringsfonder. Utgångspunkten är att det inte ska vara någon skillnad i fråga om vem som är skattskyldig för en inkomst beroende på om det är fråga om inkomstskatt eller kupongskatt och att det måste finnas ett konsekvent synsätt när det gäller vem som är skattskyldig för fondens inkomster. Bedömningen är beroende av vilken typ av fond det är fråga om. Fonderna kan delas in i följande kategorier:

1. Fonder som är värdepappersfonder eller motsvarar svenska specialfonder.
2. Fonder som inte uppfyller kraven för att vara utländska värdepappersfonder eller specialfonder och där det finns en formell ägare till fondens tillgångar.
3. Fonder som inte uppfyller kraven för att vara utländska värdepappersfonder eller specialfonder och där tillgångarna i fonden ska anses samägda av andelsägarna.

När det gäller den första kategorin har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att en värdepappersfond som var organiserad som en unit trust utan egen rättskapacitet och som omfattades av UCITS-direktivet var utdelningsberättigad vid tillämpningen av kupongskattelagens bestämmelser om återbetalning av kupongskatt. Detta trots att det var trusteen som var behörig att ta emot utdelningen i egenskap av registrerad ägare till fondens tillgångar (HFD 2020 ref. 31).

Skatteverket uppfattar att bedömningen hade blivit densamma om det hade varit fråga om en utländsk specialfond. Utländska värdepappersfonder och specialfonder är emellertid under vissa förutsättningar undantagna från skattskyldighet för kupongskatt (4 § nionde stycket KupL).

När det gäller den andra kategorin där fonden inte uppfyller kraven för att vara en utländsk värdepappers- eller specialfond men där det finns en formell ägare av tillgångarna i fonden har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att det är den formella ägaren som är skattskyldig för sådana inkomster i fonden som är skattepliktiga enligt inkomstskattelagen (HFD 2022 not. 22 med hänvisning till RÅ 2003 not. 67 och 160). Skatteverket anser att den formella ägaren av tillgångarna i fonden ska anses vara utdelningsberättigad och skattskyldig även när det gäller kupongskattelagen. Den formella ägaren kan vara fondförvaltaren men det kan också vara förvaringsinstitutet.

Om fonden inte motsvarar en svensk värdepappersfond eller specialfond finns inget rättsligt stöd för att behandla den som skattesubjekt. Vid tillämpning av inkomstskattelagen har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att andelarna i en svensk kontraktsrättslig fond inte kan anses vara delägarrätter utan andelsägarna ska beskattas löpande för inkomsterna i fonden (HFD 2022 not. 22). Detta innebär att Skatteverket för den tredje kategorin, som avser fonder som inte motsvarar svenska värdepappersfonder eller specialfonder och där det inte finns en formell ägare till tillgångarna i fonden, inte kan se något annat alternativ än att behandla tillgångarna även i en utländsk fond som samägda av andelsägarna. För att det ska bli samma behandling av vem som är skattskyldig för fondens inkomster både när det gäller inkomstskattelagen och kupongskattelagen anser Skatteverket att det är andelsägarna som ska anses vara utdelningsberättigade och skattskyldiga enligt kupongskattelagen. Detta innebär ett ändrat synsätt från det tidigare ställningstagandet ”Är utländska kontraktsrättsliga fonder skattskyldiga för kupongskatt?” 2014-04-30 (dnr 131 248141-14/111) som inte längre ska tillämpas utan har ersatts av ställningstagandet Vem är utdelningsberättigad och skattskyldig för kupongskatt när det gäller utländska kontraktsrättsliga fonder? 2023-03-30, dnr 8-2192816.

Bulvanförhållande

Det uppkommer även en skyldighet att betala kupongskatt för en utdelningsberättigad som innehar aktier under sådana förhållanden att någon annan genom innehavet får en obehörig förmån i inkomstbeskattningen eller befrias från kupongskatt, den s.k. bulvanregeln. (4 § tredje stycket KupL).

Vid tillämpning av bulvanregeln ska kupongskatt betalas på utdelning till bulvanen oavsett om bulvanen är begränsat eller obegränsat skattskyldig. Vid bulvanförhållande kan därför en dubbelbeskattning ske. Denna dubbelbeskattning är avsiktlig och syftar till att hindra ett kringgående av beskattningsbestämmelserna.

Ett förtydligande av bulvanregelns tillämpningsområde har införts i 4 a § KupL från 2016. Förtydligandet innebär att skattefrihet enligt 4 § fjärde till nionde styckena inte gäller när det är fråga om ett bulvanförhållande (4 a § KupL).

Undantag från skattskyldighet

I vissa fall föreligger undantag från skattskyldigheten för kupongskatt.

Utländska diplomater

Utländska diplomater är begränsat skattskyldiga men undantagna från skattskyldighet för kupongskatt. Undantaget gäller även make eller maka, barn under 18 år och personliga tjänare om de bor hos personen och inte är svenska medborgare (4 § fjärde stycket KupL).

Utdelning hänförlig till näringsverksamhet

En begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person är inte skattskyldig för kupongskatt för utdelning som är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige (4 § första och andra stycket KupL). Utdelningen ingår i sådant fall i en näringsverksamhet som personen är skattskyldig för enligt IL.

Utländska värdepappersfonder och specialfonder

Utländska värdepappersfonder och utländska specialfonder är enligt 4 § nionde stycket KupL inte skattskyldiga för kupongskatt under förutsättning att något av följande villkor är uppfyllda:

• Fonden hör hemma i en stat inom EES.
• Fonden hör hemma i en stat med vilken Sverige har ett skatteavtal som innehåller regler om informationsutbyte.
• Fonden hör hemma i en stat med vilken Sverige har ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.

Moder- och dotterbolagsdirektivet

En utländsk juridisk person som hör hemma i en medlemsstat i EU är enligt 4 § femte stycket KupL inte skattskyldig för kupongskatt under förutsättning att den utländska juridiska personen

• innehar 10 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget
• uppfyller villkoren i artikel 2 i moder- och dotterbolagsdirektivet (artikel 2 i direktivet 2011/96/EU).

Utdelning på näringsbetingad andel

Ett utländskt bolag är enligt 4 § sjätte och sjunde stycket KupL inte skattskyldigt för kupongskatt på utdelning på aktie under förutsättning att

• det utländska bolaget motsvarar ett sådant svensk företag som avses i 24 kap. 32 § 1–4 IL
• aktien är en sådan näringsbetingad andel som avses i 24 kap. 33 § första stycket 1 eller 2 IL
• utdelningen skulle ha omfattats av bestämmelserna om skattefrihet i 24 kap.35–42 §§ IL eller 25 a kap. 5, 6 och 8 §§ IL om det utländska bolaget varit ett svenskt företag
• andelen har innehafts minst ett år vid utdelningstillfället när det är en näringsbetingad andel som är marknadsnoterad.

Handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, kommanditbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer är inte skattskyldiga för kupongskatt på utdelning under förutsättning att motsvarande utdelning hade varit skattefri enligt vad som angetts ovan avseende moder- och dotterbolagsdirektivet eller näringsbetingad andel om delägaren själv hade varit utdelningsberättigad (4 § åttonde stycket KupL).

Vid bedömningen av om utdelningen hade varit skattefri ska aktieinnehavet bestämmas utifrån storleken på delägarens indirekta innehav.

Information om näringsbetingade andelar hittar du på sidan Vad är en näringsbetingad andel.

Kompletterande information

• Skatteavdrag m.m. av kupongskatt.
• Inbetalning av kupongskatt.
• Återbetalning av kupongskatt.
• Förfarandet vid kupongskatt.
• Anstånd med kupongskatt för utländska juridiska personer.