Vad är intressegemenskap?

Begreppet intressegemenskap i inkomstskattelagen

Begreppet intressegemenskap används på många ställen i inkomst­skatte­lagen för att koppla samman två eller flera juridiska, och ibland även fysiska, personer. Begreppet kan ha olika betydelser beroende på hur det definieras och i vilket samman­hang det används.

Vid en prövning av om det finns intressegemenskap bör man börja med att kontrollera vilka företags­typer eller associa­tions­former som kan ingå i en intresse­gemen­skap enligt den aktuella regeln. Olika regelverk kan inkludera olika associationsformer. För att t.ex. avgöra om en kommun kan ingå i en intressegemenskap måste man först kontrollera den aktuella definitionen av intressegemenskap och, i förekommande fall, även gå vidare och kontrollera den aktuella definitionen av företag.

Det finns i huvudsak fyra olika definitioner av begreppet intressegemenskap:

1. väsentligt inflytande eller under i huvudsak gemensam ledning
2. väsentligt inflytande
3. moderföretag och dotterföretag eller under i huvudsak gemensam ledning
4. koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL.

Väsentligt inflytande eller under i huvudsak gemensam ledning

Den första definitionen säger att företag är i intressegemenskap med varandra om något av följande villkor är uppfyllt:

• ett av företagen har, direkt eller indirekt, genom en ägar­andel eller på annat sätt ett väsentligt inflytande i det andra företaget
• företagen står under i huvudsak gemensam ledning.

Denna definition av begreppet används när det gäller regler om

• begränsad avdragsrätt för vissa ränteutgifter inom intressegemenskaper (24 kap. 16 § IL)
• kapitalförluster på vissa fordringar m.m. (25 a kap. 2 § IL)
• koncernavdrag (35 a kap. 4 § IL).

Läs om vad som menas med ”väsentligt inflytande” och vad som menas med ”under i huvudsak gemensam ledning” nedan.

Väsentligt inflytande

Med företag i intressegemenskap avses i den andra definitionen ett företag som ett annat företag (se 25 a kap. 2 § 1 IL) eller det avyttrade företaget (se 49 a kap. 5 § IL), direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i.

Denna definition av begreppet används när det gäller

• skalbolagsregler för juridiska personer (25 a kap. 2 § 1 IL)
• skal­bolags­regler för fysiska personer, bland annat för att avgöra vad som är likvida tillgångar (49 a kap. 5 § IL).

Läs om vad som menas med ”väsentligt inflytande” nedan.

Moderföretag och dotterföretag eller under i huvudsak gemensam ledning

Den tredje definitionen säger att företag är i intressegemenskap med varandra om ett av följande villkor är uppfyllt:

• företagen är moderföretag och dotterföretag
• företagen står under i huvudsak gemensam ledning.

Denna definition av begreppet används i regler om

• avdrag för framtida substansminskning (20 kap. 23 § IL)
• uppskjuten avdragsrätt för förlust vid avyttring inom en intresse­gemenskap (25 kap. 7 § IL)
• begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på fastigheter (25 kap. 12 § IL jfr. 25 kap. 7 § IL)
• andelar som är lagertillgångar i fastighetsförvaltande företag (27 kap. 6 § IL och prop. 1980/81:68 s. 209).

Läs om vad som menas med ”under i huvudsak gemensam ledning” och vad som menas med moderföretag och dotterföretag nedan.

Koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL

Enligt den fjärde definitionen är företag i intressegemenskap om de ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL.

Denna definition av begreppet intressegemenskap används, som en del av en längre definition, i regler om

• begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton (24 kap. 22 § IL)
• räntekomponent i finansiella leasingavtal (24 a kap. 3 § IL)
• hybrida missmatchningar (24 b kap. 3 § IL).

Läs om vad som menas med ”koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL” nedan.

Vad menas med ”väsentligt inflytande”?

Ett väsentligt inflytande i ett företag kan följa av ägarandelens storlek eller av andra omständig­heter. Ett enskilt företags inflytande kan, genom t.ex. samverkan med andra, vara mycket större än vad den formella ägarandelen visar. Ett enskilt företag kan också vid bedömningen av om det har ett väsentligt inflytande i ett annat företag tillgodoräknas inflytande som dess ägare har i det andra företaget vid sidan om sitt indirekta ägande. Det kan t.ex. handla om en fysisk person som är ägare i det förstnämnda företaget och som direkt äger andel i eller på annat sätt utövar inflytande över det sistnämnda företaget. Alla omstän­dig­­heter får vägas in vid bedömningen, såsom ägarandel, delägarnas inbördes relationer, förekomsten av formella och informella delägaravtal, faktiskt agerande m.m.

Med begreppet ”väsentligt” avses i inkomstskattelagen normalt minst 40 procent (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 502 f.). Skatteverket anser att man normalt kan utgå från att en ägarandel på 40 procent och därutöver medför väsentligt inflytande. Om ägarandelen är mindre än 40 procent måste man alltid göra en bedömning av om det finns andra omständigheter som ändå gör att inflytandet kan anses vara väsentligt. Detta kan vara fallet även om ägarandelen är långt under 40 procent, och då särskilt när fler delägare samverkar, öppet eller dolt, och de därigenom allihop har ett väsentligt inflytande. Se även Skatteverkets ställnings­tagande Några frågor vid tillämpningen av ränteavdrags­be­gräns­ningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10%-regeln och ventilen, avsnitt 3.2 och 4.2.

Beskrivningen ovan är generell. Begreppet väsentligt inflytande används även i sammanhang där man inte samtidigt talar om intresse­gemenskap. För att tolka begreppet måste man också se till den specifika regel som prövas och de eventuella förarbetsuttalanden som finns.

Rättsfall: väsentligt inflytande även vid en lägre ägarandel

De investerare i en Jersey-baserad fond som var företag ansågs, tillsammans med fondens förvaltarbolag, på grund av sitt ägande i det låntagande bolaget ha ett gemensamt väsentligt inflytande i det låntagande bolaget. De investerare som var företag var alltså i intressegemenskap med det låntagande bolaget (HFD 2020 ref. 68). Läs mer i avsnittet Rättsfall: väsentligt inflytande genom speciell avtalskonstruktion och samverkan i en fondstruktur.

I ett annat fall ansåg kammarrätten att en ägarandel om 30 procent i sig inte med­förde ett väsentligt inflytande. Däremot ansåg Kammarrätten att ägarandelen tillsammans med övriga omständig­heter medförde ett väsentligt inflytande. De övriga omständig­heterna var ett aktieägaravtal som gav inflytande på både operativ och övergripande nivå, förekomsten av optionsavtal samt kreditåtaganden som var mer långtgående än ägarandelen (KRNS 2018-11-07, mål nr 3477-17).

Vad menas med ”under i huvudsak gemensam ledning”?

Uttrycket ”företag som står under i huvudsak gemensam ledning” omfattar givetvis företag som ingår i en koncern, så som systerföretag. I förarbeten uttalas att moder- och dotterföretag också måste anses stå under i huvudsak gemensam ledning (prop. 2002/03:96 s. 171). Men uttrycket omfattar även situationen att en juridisk eller fysisk person till följd av aktieinnehav har bestämmande inflytande över två eller flera juridiska personer, utan att företagen ingår i ett formellt koncernförhållande. Det handlar, i det sistnämnda fallet, främst om företag som ingår i vad som brukar kallas en oäkta koncern, då en fysisk person har det bestämmande inflytandet över två eller flera juridiska personer. De ägda företagen står då under i huvudsak gemensam ledning och är därmed i intresse­gemenskap med varandra. Men det kan också finnas andra fall som avses (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 335).

Även i fall då det finns en i huvudsak gemensam krets av fysiska och juridiska personer som har det bestämmande inflytandet över flera företag, anses företagen stå under i huvudsak gemensam ledning, och därmed vara i intresse­gemenskap med varandra. Det kan handla om två eller flera fysiska eller juridiska personer som var för sig inte har ett bestämmande inflytande men som anses ha det tillsammans, t.ex. genom att samverka. Ägandet eller inflytandet behöver vara i ungefär samma proportioner i de ägda företagen. I ett sådant fall har samma grupp av personer ett bestämmande inflytande i båda företagen och företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Eftersom det räcker med att företagen står under i huvudsak gemensam ledning behöver den krets eller grupp som har bestämmande inflytande över respektive företag inte vara identisk och avvikelser från det proportionella ägandet kan finnas och rekvisitet ändå vara uppfyllt. Med uttrycket i huvudsak menas i inkomstskattelagen normalt cirka 75 procent eller mer (prop. 1999/00:2 del 1 s. 502). Det är i dessa fall de ägda företagen som är i intresse­gemenskap med varandra, inte företagen och den krets av personer som utövar den gemen­samma ledningen över företagen.

Vad krävs för ett bestämmande inflytande?

Som utgångspunkt finns ett bestämmande inflytande när ett innehav i ett företag motsvarar mer än 50 procent av rösterna. Det är inte ett bestämmande inflytande när innehavet endast motsvarar 50 procent av rösterna, eller mindre, och inga andra omständigheter finns. Andra omständigheter kan vara avtal eller liknande (jfr RÅ 2001 ref. 6 och KRNS 2016-04-12, mål nr 4028—4030-15).

I förarbeten till inkomstskattelagen betonas att det är det faktiska inflytandet och inte de formella förhållandena som är avgörande vid tillämpningen av begreppet ”under i huvudsak gemensam ledning” (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 335, se även prop. 1986/87:42 s. 35 och prop. 2008/09:65 s. 48). Detta framgår även av praxis (se KRNS 2001-06-26, mål nr 518-1999). Det är dock svårt att ange några generella principer för hur det faktiska inflytandet ska fastställas. Prövningen måste ske mot bakgrund av omständigheterna i varje enskilt fall.

Rättsfall: tolkningen av ”under i huvudsak gemensam ledning”

Nedan listas olika rättsfall där ”under i huvudsak gemensam ledning” har tolkats.

• Kammarrätten har ansett att en kommun och dess helägda aktiebolag står under gemensam ledning (KRSU 2009-04-28, mål nr 3275-08).
• Kammarrätten ansåg att staten och ett av dess helägda bolag skulle anses stå under gemensam ledning (KRNS 2009-10-27, mål nr 2573-09). Definitionen ansågs tillämplig trots att det inte fanns någon överordnad fysisk eller juridisk person som utövade ledningen över staten och bolaget.
• Aktiebolag som indirekt ägs av medlemmar i samma familj, samtidigt som dessa också ingår i båda bolagens styrelser, ansågs av kammarrätten stå under gemensam ledning (KRNS 2007-02-14, mål nr 4295-06).
• Bolag A ägdes av far och mor medan bolag B ägdes av deras son. Endast det faktum att de två bolagen ägdes av personer som är närstående med varandra innebar inte att bolagen ansågs stå under i huvudsak gemensam ledning. Det fanns inget gemensamt ägande i bolagen. Delägarna i respektive bolag hade inte heller på annat sätt något faktiskt inflytande över varandras bolag (KRNJ 2014-12-11, mål nr 2708-14).
• Ett mål i Högsta förvaltningsdomstolen handlade om vad som avsågs med begreppet ”under i huvudsak gemensam ledning” i bestämmelserna om lagervärdering i 41 § KL i dess tidigare lydelse (RÅ 1983 Aa 225). Omständigheterna var följande. Skogsägar­föreningarna A och B hade 6 000 medlemmar vardera, medan skogsägar­föreningen C hade 2 000 medlemmar. Driften av verksamheten i de tre skogs­ägar­föreningarna sköttes av en gemensam förvaltnings­förening. Samarbetet reglerades dels genom förvaltnings­föreningens stadgar, dels genom omfattande samarbetsavtal mellan de tre skogsägar­föreningarna. Vidare ägde föreningen C ett dotterbolag till cirka 90 procent. Övriga aktier i bolaget ägdes av föreningarna A och B. Högsta förvaltnings­dom­stolen ansåg att de fyra föreningarna och bolaget alla stod under i huvudsak gemensam ledning. Därför ansågs det råda intresse­gemenskap mellan alla fem associationerna. Målet visar att även andra omständig­heter än det formella inflytandet, till följd av aktie- eller andelsinnehav, har betydelse när man prövar om två eller flera företag står under i huvudsak gemensam ledning.
• Vid en tillämpning av reglerna om ränteavdragsbegränsningar i 24 kap. IL prövade Skatterättsnämnden om ett bolag som ägdes av en ekonomisk förening, med fler än tvåhundra kommuner och landsting som medlemmar, kunde anses vara i intressegemenskap med en av dessa kommuner och dess dotterföretag. Intressegemenskap skulle, enligt de då tillämpliga bestämmelserna, anses föreligga om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt hade bestämmande inflytande i det andra företaget eller om företagen stod under i huvudsak gemensam ledning. Med hänsyn till det stora antalet medlemmar i den ekonomiska förening som ägde bolaget ifråga ansåg Skatterättsnämnden att det inte förelåg intressegemenskap. Högsta förvaltningsdomstolen instämde i Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet (HFD 2012 ref. 6).

Vad menas med moderföretag och dotterföretag?

Moder- och dotterföretag är företag som enligt ett civilrättsligt koncernbegrepp bildar ett moder–dotterbolagsförhållande (prop. 1999/2000:2 s. 335).

Av 2 kap. 2 § IL följer att även motsvarande utländska företeelser omfattas om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

Vad menas med ”koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL”?

Definitionen utgår från vad som är en koncern enligt årsredovisningslagen.

Att koncernen ska vara ”av sådant slag” som anges i årsredovisningslagen innebär att även utländska koncerner omfattas om företagen upprätthåller förbindelser med varandra motsvarande vad som anges i årsredovisningslagen (jfr prop. 2019/20:13 s. 124).

Ekonomisk intressegemenskap

I inkomstskattelagen förekommer också begreppet ekonomisk intresse­gemen­skap (14 kap. 19 § IL), i det som brukar kallas korrigeringsregeln eller armlängdsregeln.

Det är en ekonomisk intressegemenskap när något av följande villkor är uppfyllt:

• en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital
• samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital (14 kap. 20 § IL).

Samma definition på intressegemenskap används i de regler som i vissa fall begränsar avdragsrätten för vinstandelsränta (24 kap. 10–15 §§ IL).

Intressegemenskap på andra sätt

Förutom ovanstående definitioner av intressegemenskap används begreppet även i regler om undantag från skattskyldigheten för vissa ersättningar i form av royaltyer och avgifter (6 a kap. 6 § IL). Där krävs ett ägande om minst 25 procent av kapitalet för att det ska vara fråga om intressegemenskap.

När det gäller definitionen av intressegemenskap i regler om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton (24 kap. 22 § IL) respektive räntekomponent i finansiella leasingavtal (24 a kap. 3 § IL) ingår i intressegemenskapen, förutom företag i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL, även samtliga svenska handelsbolag och i utlandet delägar­beskattade juridiska personer som något av företagen äger direkt eller indirekt genom ett eller flera sådana subjekt. Med företag i intresse­gemenskap avses även i fråga om företag som direkt eller indirekt äger andel i ett svenskt handelsbolag eller i utlandet delägar­beskattad juridisk person, företaget och handelsbolaget respektive den i utlandet delägar­beskattade juridiska personen.

I reglerna om hybrida missmatchningar anses företag vara i intressegemenskap inte bara om de ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL, utan även om något av följande villkor är uppfyllt:

• Ett av företagen innehar, direkt eller indirekt, minst 25 (eller i vissa fall 50) procent av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller har rätt till minst 25 (eller i vissa fall 50) procent av vinsten i det andra företaget.
• En och samma person innehar direkt eller indirekt minst 25 (eller i vissa fall 50) procent av kapitalet eller rösterna i företagen.

Personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag ska behandlas som en enda person (24 b kap. 3 § IL).

En likartad definition av intressegemenskap finns i reglerna om beskattning av CFC-bolag (39 a kap. 3 § IL).

När det gäller värdering av lager av finansiella instrument och elcertifikat, utsläppsrätter och liknande, definieras intresse­gemen­skap som företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra (17 kap. 19 a § IL och 17 kap. 22 c § IL).

Slutligen används begreppet också i sammanhang där det inte klart framgår av lagtexten vad som avses med intresse­gemenskap, t.ex. när det gäller pågående arbeten till fast pris (17 kap. 30 § IL) och dispens i reglerna om koncernbidrag (35 kap. 8 § IL).