Koncernredovisningens centrala betydelse

Redovisat resultat

Vad som menas med redovisat resultat framgår av definitionen i 2 kap. 18 § TSL. Där anges att med redovisat resultat menas koncernenhetens redovisade resultat justerat i enlighet med de redovisningsprinciper som moderföretaget tillämpar vid upprättande av koncernredovisning, dock utan eliminering av koncerninterna transaktioner.

Det är inte moderföretagets koncernredovisning som ska ligga till grund för beräkningen av tilläggsskattebeloppet. Av 2 kap. 18 § TSL framgår att koncerninterna transaktioner ska påverka det redovisade resultatet. Vid upprättande av en koncernredovisning sker däremot en eliminering av koncerninterna transaktioner så att koncerninterna mellanhavanden inte påverkar det koncernmässiga resultatet. Det beror på att ur ett koncernperspektiv är koncernen en enhet och intäkter, kostnader, tillgångar och skulder mellan koncernenheterna påverkar inte koncernens samlade förmögenhetsmassa.

När tilläggsskattelagens bestämmelser ska tillämpas behandlas inte koncernen som en enhet vid beräkning av resultatet utan varje koncernenhet ska hanteras separat och varje koncernenhets resultat ska beräknas separat. Den redovisning som ska ligga till grund för beräkningen av det justerade resultatet benämns därför i förarbetena som ”fiktiv” (prop. 2023/24:32 s. 210).

Regler för redovisning i juridisk person skiljer sig i flera avseenden åt från regler för koncernredovisning. Exempelvis för en svensk koncern där moderföretaget upprättar koncernredovisning i enlighet med IFRS kan inte reglerna fullt ut tillämpas i juridisk person. I Sverige är det årsredovisningslagarna som anger vilka värderingsregler som är tillåtna vid upprättande av årsredovisning. Dessa lagar innebär alltså vissa begränsningar som gör att i vissa situationer kan reglerna i IFRS inte tillämpas i en svensk juridisk person. Det gäller t.ex. värdering till verkligt värde av vissa tillgångar. Även hanteringen av obeskattade reserver och bokslutsdispositioner, såsom avsättning till periodiseringsfond och överavskrivningar på inventarier, skiljer sig åt. Dessa poster kan inte hanteras på samma sätt i en koncernredovisning som i redovisning i juridisk person.

En svensk koncernenhet kommer därför att behöva göra omräkningar av diverse poster så att de hanteras på ett sätt som stämmer överens med koncernmoderns koncernredovisningsregler. Till exempel behöver överavskrivningar och avsättning till periodiseringsfond delas upp i en del eget kapital och en del uppskjuten skatt på samma sätt som sker i koncernredovisningen.

Det kan också förekomma intäkts- och kostnadsposter i koncernredovisningen som inte finns redovisade i den juridiska personen men som ändå får beaktas i den utsträckning de kan kopplas till en koncernenhet på ett trovärdigt och konsekvent sätt. Förarbetena hänvisar till punkt 3 i kommentaren till artikel 3.1.2 i modellreglerna för vägledning (prop. 2023/24:32 s. 211).

Koncernredovisning

Med koncernredovisning menas, enligt 2 kap. 19 § TSL något av följande:

1. en enhets redovisning som upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard och i vilken tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden hos enheten och eventuella enheter som den har ett bestämmande inflytande över redovisas som en enda ekonomisk enhet
2. den redovisning som en enhet i en koncern som avses i 2 kap. 7 § 2 TSL upprättar enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard
3. räkenskaper som upprättats av ett moderföretag, men inte enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, och som senare har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen
4. om moderföretaget inte upprättar räkenskaper enligt 1, 2 eller 3, de räkenskaper som skulle ha upprättats om moderföretaget var skyldigt att göra det enligt

1. en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller
2. en annan redovisningsstandard under förutsättning att räkenskaperna har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen.

Definitionen av koncernredovisning är central för tillämpningen av tilläggsskattelagen. Bestämmelserna om tilläggsskatt bygger till stor del på de redovisningsprinciper som används i koncernredovisningen, till exempel när det gäller att avgöra om två eller flera enheter utgör en koncern. Koncernredovisningen är också utgångspunkten för beräkningarna av tilläggskattebeloppet. Vidare utgår beloppsgränsen på 750 miljoner euro från intäkterna i koncernredovisningen (prop. 2023/24:32 s. 159).

Av punkten 1 framgår att med koncernredovisning avses en enhets redovisning som upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard och där tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden hos enheten och eventuella enheter som den har ett bestämmande inflytande över redovisas som en enda ekonomisk enhet (prop. 2023/24:32 s. 529).

I punkten 2 anges att med koncernredovisning avses även den redovisning som en enhet i en koncern enligt 2 kap. 7 § 2 TSL upprättar enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Det är när en enhet har ett eller flera fasta driftsställen i en annan stat under förutsättning att den inte ingår i en annan koncern (prop. 2023/24:32 s. 529).

Av punkten 3 framgår att med koncernredovisning avses räkenskaper som upprättats av ett moderföretag, men inte i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard, och som senare har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen (prop. 2023/24:32 s. 529).

I punkten 4 regleras situationen när moderföretaget inte upprättar räkenskaper enligt 1, 2 eller 3. Då avses med koncernredovisning de räkenskaper som skulle ha upprättats om moderföretaget var skyldig att göra det enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard (punkten a). Som framgår av punkten b avses även en annan redovisningsstandard, under förutsättning att räkenskaperna har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. I denna punkt regleras testet vad avser presumtiv konsolidering, det s.k. deemed consolidation-testet. Detta kan bli aktuellt när ett moderföretag inte konsoliderar sina dotterföretag eftersom det inte finns någon lag eller förordning som kräver att moderföretaget upprättar koncernredovisningar i enlighet med IFRS eller lokal god redovisningssed (GAAP) (prop. 2023/24:32 s. 529).

För ytterligare vägledning avseende testet vad avser presumtiv konsolidering och exempel på hur testet ska göras hänvisar förarbetena till de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023 (Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti Base Erosion Model Rules (Pillar Two)).

Allmänt erkänd redovisningsstandard

En allmänt erkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 20 § TSL är följande redovisningsstandarder:

• International Financial Reporting Standards (IFRS) som antagits av International Accounting Standards Board
• IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder
• de allmänt erkända redovisningsprinciperna i Australien, Brasilien, Kanada, medlemsstaterna i Europeiska unionen, staterna inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, Hongkong (Kina), Japan, Mexiko, Nya Zeeland, Folkrepubliken Kina, Republiken Indien, Republiken Korea, Ryssland, Singapore, Schweiz, Förenade kungariket och Amerikas förenta stater.

I Sverige ska alla noterade företag och finansiella företag under tillsyn av Finansinspektionen tillämpa de internationella redovisningsstandarder som har antagits av EU genom IAS-förordningen (Europaparlamentets och rådets förordning [EG] nr 1606/2002, om tillämpning av internationella redovisningsstandarder) vid upprättande av sin koncernredovisning. Det innebär att redovisningen ska upprättas i enlighet med rekommendationer från International Accounting Standards Board (IASB). Rekommendationer från IASB kallas International Financial Reporting Standards (IFRS). Svenska företag som tillämpar IFRS i koncernredovisningen ska även tillämpa rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering. I Sverige kan också ett moderbolag som inte är noterat frivilligt tillämpa IFRS i koncernredovisningen. Noterade företag är sådana företag vars värdepapper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat, i enlighet med de villkor som framgår av direktivet 2014/65/EU om marknader för finansiella instrument. I Sverige finns två reglerade marknader: NASDAQ Stockholm AB och Nordic Growth Market NGM AB.

Godkänd redovisningsstandard

Med godkänd redovisningsstandard avses allmänt erkända redovisningsprinciper som är tillåtna av ett godkänt redovisningsorgan i den stat där enheten hör hemma.

Ett godkänt redovisningsorgan är det organ i en stat som har rättslig behörighet att föreskriva, fastställa eller godta redovisningsstandarder (2 kap. 21 § TSL).

Om en godkänd redovisningsstandard är en lokalt accepterad standard som inte räknas upp i 2 kap. 20 § TSL, ska resultatet jämföras med det förväntade resultatet enligt IFRS för att avgöra om det uppstår några väsentliga skillnader. Om det uppstår sådana skillnader ska poster och transaktioner justeras för att förhindra betydande snedvridning av konkurrensen (prop. 2026/24:32 s. 163).

I Sverige är exempelvis K3 en godkänd redovisningsstandard genom formuleringen i första meningen i 2 kap. 21 § TSL eftersom Bokföringsnämnden (BFN) genom formuleringen i andra meningen i samma bestämmelse är ett godkänt redovisningsorgan.

Staten, kommunerna, regionerna, kommunalförbunden och regionförbunden ska inte tillämpa K3-regelverket eftersom de inte är bokföringsskyldiga enligt 2 kap. 5 § BFL. I stället är det kommunallagen och lagen (2018:597) om kommunal bokföring och redovisning (LKBR) som styr redovisningen i kommuner och regioner. Sammanställda räkenskaper (motsvarande koncernredovisning) regleras i 12 kap. LKBR. Rådet för kommunal redovisning (RKR) har som huvuduppgift att främja och utveckla god redovisningssed i kommuner, regioner och kommunalförbund i enlighet med lagen om kommunal bokföring och redovisning. RKR gör tolkningar av god redovisningssed och utarbetar rekommendationer och får anses vara ett godkänt redovisningsorgan i Sverige. Därmed får även kommunernas redovisning anses uppfylla kraven på att följa en godkänd redovisningsstandard (prop. 2023/24:32 s. 163).

För försäkringsföretag gäller enligt huvudregeln att de bör tillämpa internationella redovisningsstandarder, IFRS, om något annat inte krävs enligt lag eller annan författning, eller att det följer av föreskrifterna och allmänna råd. I annat fall ska lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL), föreskrifterna och allmänna råden tillämpas. Finansinspektionen får med stöd av 1 kap. 4 § ÅRFL utfärda föreskrifter och allmänna råd om koncernredovisning i försäkringsföretag. Finansinspektionen får anses vara ett godkänt redovisningsorgan i Sverige och därigenom får även försäkringsföretagens redovisning anses uppfylla kraven på att följa en godkänd redovisningsstandard (prop. 2023/24:32 s. 163).

För kreditinstitut och värdepappersbolag som inte tillämpar IFRS så ska de följa lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL). Av 1 kap. 5 § ÅRKL framgår att finansinspektionen får utfärda föreskrifter och allmänna råd om koncernredovisning. Därigenom får även kreditinstituts och värdepappersbolags redovisning anses uppfylla kraven på en godkänd redovisningsstandard (prop. 2023/24:32 s. 164).

Betydande snedvridning av konkurrensen

En betydande snedvridning av konkurrensen anses uppstå om tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt en godkänd redovisningsstandard för koncernen som helhet leder till skillnader som uppgår till mer än 75 miljoner euro under ett räkenskapsår vid en jämförelse med tillämpning av motsvarande princip eller förfarande enligt IFRS som antagits av International Accounting Standards Board, eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med förordning (EG) nr 1606/2002.

Vid bedömningen av om skillnaden uppgår till 75 miljoner euro eller mer ska belopp i annan valuta än euro räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 § TSL. .

Detta innebär för en svensk koncernenhet som tillämpar K3 att de måste jämföra resultatet med det förväntade resultatet enligt IFRS och om det uppstår skillnader i en intäkts- eller kostnadspost på mer än 75 miljoner euro måste den eller de poster som gett upphov till sådana skillnader justeras så att den skillnaden tas bort.