Avyttring och annan överlåtelse

Tioårsregeln

Enligt den s.k. tioårsregeln kan en begränsat skattskyldig fysisk person bara beskattas för avyttring av vissa värdepapper om den skattskyldiga vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker, eller under de föregående tio kalenderåren, har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här (3 kap. 19 § IL).

Exempel: tioårsregeln

Kalle flyttade till USA den 1 maj år 1. Han behöll sin villa, en aktiepost i familjeföretaget och börsnoterade aktier i Ericsson AB. Den 1 juli år 11 såldes villan och aktierna i familjeföretaget. Han är begränsat skattskyldig efter denna tidpunkt. Den 1 mars år 12 säljer han sina aktier i Ericsson AB.

Vinsten vid försäljningen av aktierna i Ericsson AB kan inte beskattas i Sverige eftersom Kalle är begränsat skattskyldig vid försäljningen och inte har varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige vare sig under försäljningsåret eller något av de tio kalenderår som närmast föregått försäljningsåret (3 kap. 19 § IL).

I tioårsregeln görs bedömningen i förhållande till tidigare bosättning och stadigvarande vistelse i Sverige. Det spelar därför ingen roll om Kalle skulle flytta tillbaka till Sverige senare under år 12. Vid försäljningen är Kalle begränsat skattskyldig och han har då inte varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige under år 12 eller under något av de föregående tio kalenderåren.

Fåmansbolag

En fysisk person som är begränsat skattskyldig när kvalificerade andelar avyttras är skattskyldig för kapitalvinsten enligt bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL, d.v.s. tioårsregeln ska tillämpas. Kapitalvinsten kan vara skattepliktig både i inkomstslaget kapital respektive tjänst på grund av de särskilda regler som gäller för fåmansföretag. För skattskyldigheten saknar det betydelse i vilket inkomstslag vinsten ska beskattas.

Från vilken tidpunkt räknas tioårsperioden?

Utgångspunkten för beräkning av tioårsperioden i 3 kap. 19 § IL är avyttringen. Om tidigare medgivet uppskovsbelopp ska återföras vid avyttringen är utgångspunkten, med hänsyn till uppskovsbeloppet, däremot tidpunkten för andelsbytet.

Vilka värdepapper omfattas?

Skattskyldigheten omfattar delägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL med undantag för värdepappersfonder och specialfonder, samt delägarrätter som förvaras på ett investeringssparkonto. Skattskyldigheten omfattar även andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer samt kontofrämmande tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto (3 kap. 19 § andra stycket IL och 42 kap. 38 § IL).

När investeringstillgångar förs över till ett investeringssparkonto så ska den beräknade vinsten kapitalvinstbeskattas. En begränsat skattskyldig beskattas dock inte för överföring av andelar i värdepappersfonder och specialfonder (3 kap. 19 § tredje stycket IL och 44 kap. 8 a § IL).

För svenska värdepapper gäller tioårsregeln oavsett om delägarrätterna eller andelarna förvärvats före eller efter utflyttningen. Utländska delägarrätter eller andelar i utlandet delägarbeskattade juridiska personer måste dock vara förvärvade under tid som man varit obegränsat skattskyldig i Sverige för att tioårsregeln ska kunna tillämpas (3 kap. 19 § fjärde stycket IL). Om utländska delägarrätter eller andelar har förvärvats före bosättning i Sverige, men dessa efter bosättning i Sverige har ersatts av andra utländska andelar genom andelsbyte, så omfattas dock de mottagna andelarna av tioårsregeln (HFD 2015 ref. 66).

Om svenska delägarrätter eller andelar har ersatts av utländska delägarrätter eller andelar vid ett andelsbyte kan tioårsregeln tillämpas på de utländska delägarrätterna eller andelarna även om dessa förvärvats när den skattskyldiga var begränsat skattskyldig (3 kap. 19 § femte stycket IL).

En aktieindexobligation utställd i svensk valuta behandlas som en delägarrätt (48 kap. 2 § andra stycket). Även en försäljning av delägarrätt i ett bostadsföretag som inte är privatbostadsföretag (2 kap. 17 § IL) beskattas enligt reglerna om avyttring av delägarrätter.

Vilka värdepapper omfattas inte?

En begränsat skattskyldig fysisk person är inte skattskyldig för avyttring av andelar i värdepappersfonder och specialfonder (3 kap. 19 § andra stycket IL) Till värdepappersfonder räknas bl.a. aktiefonder och räntefonder. Även utländska fonder kan omfattas av skattefriheten. Skatteverket anser att utländska fonder motsvarar svenska värdepappersfonder och specialfonder om de uppfyller vissa krav.

Skattskyldigheten omfattar inte heller kapitalvinst på delägarrätter som förvaras på ett investeringssparkonto förutom om tillgångarna är kontofrämmande (3 kap. 19 § andra stycket IL och 42 kap. 38 § IL). Det framgår redan av 42 kap. 42 § IL (men notera att en begränsat skattskyldig fysisk person kan beskattas för utdelning enligt KupL och att ränta inte beskattas).

En aktieindexobligation utställd i utländsk valuta är en utländsk fordringsrätt och inte en delägarrätt. Obligationer och andra fordringsrätter är inte heller delägarrätter och avyttring av dessa omfattas därför inte av tioårsregeln. Med obligationer avses här räntebärande obligationer, t.ex. statsobligationer eller så kallade nollkupongare, som enligt intern rätt beskattas som ränteinkomst vid inlösen.

Likvidation, inlösen och återköp av svenska aktier beskattas med kupongskatt

Om ett bolag avvecklas genom likvidation ses detta som en avyttring av andelarna (44 kap. 7 § IL). Samma sak gäller vid inlösen som är en form av utskiftning och innebär att bolaget löser in aktier i samband med att det minskar aktiekapitalet. Vissa publika bolag har möjlighet att återköpa egna aktier från aktieägarna (19 kap. 13 § ABL). Även detta ses som avyttring.

Om aktieägaren är en fysisk person som är begränsat skattskyldig vid avyttringstidpunkten ses ersättningen också som utdelning enligt kupongskattelagen om det är fråga om likvidation, inlösen eller återköp av aktier i svenska bolag (2 § andra stycket KupL). Under den period tioårsregeln (3 kap. 19 § IL) gäller så är därför båda dessa regelverk tillämpliga på sådan ersättning. Skatteverket anser att kupongskattelagens bestämmelse i egenskap av lex specialis ska tillämpas före bestämmelsen i IL (Skatteverkets ställningstagande om beskattning av utbetalning vid likvidation, inlösen och återköp).

Kapitalförluster

En kapitalförlust ska dras av om en motsvarande vinst skulle ha varit skattepliktig för den som är begränsat skattskyldig (3 kap. 20 § IL).

Skatteverket anser att om en kapitalvinst inte ska beskattas enligt skatteavtal medges inte avdrag för motsvarande förlust (9 kap. 5 § IL).

Återföring av investeraravdrag

Fysiska personer som förvärvar andelar i företag av mindre storlek och som är skattskyldiga i Sverige för kapitalvinst på andelarna kan få göra investeraravdrag. Detta under förutsättning att kapitalvinsten inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal (43 kap. 10 § IL). Ett medgivet investeraravdrag ska återföras om andelarna i företaget avyttras under de fem beskattningsåren närmast efter betalningsåret. Detsamma gäller i vissa fall om skattskyldigheten i Sverige upphör.

En begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig för återfört investeraravdrag enligt IL (3 kap. 18 § första stycket 13 IL).

Kompletterande information

• Vilka inkomster ska beskattas med kupongskatt?