Article 12 Royalties

Avtalstext

1. Royalties arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State.

2. The term “royalties” as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films, any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience.

3. The provisions of paragraph 1 shall not apply if the beneficial owner of the royalties, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State in which the royalties arise through a permanent establishment situated therein and the right or property in respect of which the royalties are paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply.

4. Where, by reason of a special relationship between the payer and the beneficial owner or between both of them and some other person, the amount of the royalties, having regard to the use, right or information for which they are paid, exceeds the amount which would have been agreed upon by the payer and the beneficial owner in the absence of such relationship, the provisions of this Article shall apply only to the last-mentioned amount. In such case, the excess part of the payments shall remain taxable according to the laws of each Contracting State, due regard being had to the other provisions of this Convention.

Beskrivning av artikeln

Artikeln behandlar bara royalty som kommer från en avtalsslutande stat och som betalas till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Den är alltså inte tillämplig på royalty som kommer från tredje stat, eller från en avtalsslutande stat och som betalas till en person med hemvist i samma stat. I dessa fall tillämpas i stället artikel 21 (Annan inkomst) eller artikel 7 (Inkomst av rörelse).

Punkt 1 – Hemviststatens beskattningsrätt

Royalty som betalas från en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten ska bara beskattas i den andra staten. Detta innebär att källstaten saknar beskattningsrätt.

Verklig innehavare

Källstaten saknar beskattningsrätt enligt artikel 12 punkt 1 under förutsättning att den verklige innehavaren av royaltyn har hemvist i den andra avtalsslutande staten (”beneficially owned by a resident of the other Contracting State”). Av punkterna 4–4.6 i OECD:s kommentarer till artikel 12 framgår bl.a. följande:

Kravet på en verklig innehavare infördes för att klargöra hur artikeln är tillämplig i förhållande till betalningar som görs till mellanhänder (”intermediaries”). Källstaten är inte skyldig att ge upp beskattningsrätten till royaltyinkomster bara för att inkomsten först mottas av en person med hemvist i en stat som källstaten har ingått ett skatteavtal med (punkt 4 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Om en royaltyinkomst betalas till en person med hemvist i en avtalsslutande stat som agerar i egenskap av agent eller annan företrädare, skulle det vara oförenligt med skatteavtalets mål och syfte om källstaten medger skattelindring eller skattefrihet bara p.g.a. av att denna agent eller företrädare är en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. I fall som detta är agenten eller företrädaren en person med hemvist i en avtalsslutande stat, men någon dubbelbeskattning uppkommer inte eftersom mottagaren skattemässigt inte betraktas som innehavare av inkomsten i sin hemviststat (punkt 4.1 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Det skulle vara lika oförenligt med ett skatteavtals mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet när en person med hemvist i en avtalsslutande stat bara agerar som mellanman (”conduit”) för en annan person som faktiskt får förmånen av inkomsten. På grund av detta drar kommittén för skattefrågor i rapporten ”Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies” slutsatsen att ett bolag som fungerar som mellanman, även om det formellt sett är ägare, normalt inte kan anses vara den verklige innehavaren om bolaget i praktiken har så begränsade befogenheter att det bara är de berörda parternas förvaltare eller administratör av inkomsten (punkt 4.2 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Det faktum att mottagaren av en royalty anses vara den verkliga innehavaren av royaltyn betyder inte att den skattefrihet i källstaten som anges i artikel 12 punkt 1 per automatik ska medges. Skattefriheten ska inte medges i fall då artikeln missbrukas (punkt 4.4 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Punkt 2 – Definition

Definitionen i artikel 12 punkt 2 gäller endast vid tillämpningen av artikel 12 (”as used in this Article”).

Som framgår av definitionen innefattas ”varje slags betalning”, d.v.s. både engångsbetalningar och periodiska betalningar. Följande allmänna beskrivning av royaltydefinitionen framgår av punkt 8 i OECD:s kommentarer till artikel 12.

”Royalty hänför sig i allmänhet till rättigheter eller egendom som utgörs av olika former av litterär och konstnärlig egendom, till de slag av intellektuell egendom som närmare anges i texten samt till upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur.”

Betalning för nyttjandet av eller rätten att nyttja

En förutsättning för royalty är att betalningen avser nyttjandet av eller rätten att nyttja rättigheter eller egendom som omfattas av definitionen av royalty.

En betalning avser inte ”nyttjandet av eller rätten att nyttja” om betalningen görs för framtagandet av något som inte redan finns. En sådan betalning faller in under artikel 7 (Inkomst av rörelse) eftersom framtagandet av något nytt innebär att en tjänst utförs. Detsamma gäller även om den som tagit fram t.ex. ritningar behåller rättigheterna till det framtagna. Men om innehavaren till rättigheterna till tidigare framtagna ritningar bara ger någon rätten att modifiera och reproducera ritningarna, utan att innehavaren till rättigheterna utför något ytterligare arbete, kommer betalningen för rätten att nyttja ritningarna att utgöra royalty (punkt 10.2 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Det har ingen betydelse om royaltydefinitionens rättigheter har, eller borde ha, tagits upp i offentligt register. Royaltydefinitionen täcker både betalning som gjorts på grund av licens och ersättning som en person kan bli skyldig att betala på grund av olovlig efterbildning eller intrång i rättigheten. Den omfattar däremot inte betalning som grundas på antalet gånger en rättighet utnyttjas men som görs till någon som inte själv äger rättigheten eller rätten att använda den (punkterna 8–8.1 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Förvärv av den fulla äganderätten

När en betalning avser förvärv av den fulla äganderätten till rättigheter eller egendom utgör betalningen inte royalty. En betalning för förvärv av den fulla äganderätten kan aldrig avse en betalning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja rättigheter eller egendom som omfattas av royaltydefinitionen (punkt 8.2 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Rätten att få verka på en marknad

En betalning som avser rätten att distribuera en vara eller en tjänst inom ett visst territorium utgör inte royalty då betalningen inte avser nyttjandet av eller rätten att nyttja rättigheter eller egendom som omfattas av royaltydefinitionen (punkt 10.1 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Know-how

Med know-how menas betalningar mottagna som ersättning för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur. Begreppet avser överföring av särskild information som inte har patenterats och som inte generellt faller inom andra kategorier av immateriella rättigheter (punkt 11 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Det kan vara svårt att avgöra om en betalning utgör ersättning för know-how och omfattas av artikel 12, eller om den utgör ersättning för tjänster eller försäljning och faller in under artikel 7 (Inkomst av rörelse) respektive artikel 13 (Realisationsvinst). Dessa gränsdragningar behandlas i punkterna 11–11.6 i OECD:s kommentarer till artikel 12. Nedan anges några huvudprinciper i nämnda kommentarer.

Avtal om tillhandahållande av know-how avser information som redan finns tillgänglig eller avser tillhandahållande av sådan information efter det att den utvecklats eller skapats och innehåller särskilda bestämmelser om att informationen är konfidentiell. I de flesta fall som rör tillhandahållande av know-how behöver leverantören vanligtvis inte göra något nämnvärt utöver att tillhandahålla befintlig information eller återge befintligt material (punkt 11.3 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

När det gäller avtal om tillhandahållande av tjänster åtar sig leverantören att utföra tjänster som kan kräva att denna leverantör utnyttjar sitt speciella kunnande, skicklighet och expertis, men inte att detta kunnande, denna skicklighet eller expertis överförs till den andra parten. Ett avtal om tillhandahållande av tjänster innebär, i majoriteten av fallen, en mycket högre kostnadsnivå för leverantören. En leverantör kan t.ex. behöva ha anställda eller ha underentreprenörer för att uppfylla sina åtaganden enligt avtal. Kostnaderna för lön och ersättningar som uppkommer medför då en högre kostnadsnivå för leverantören (punkt 11.3 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Blandade avtal

Det är inte ovanligt med affärsavtal som avser ersättning som faller såväl inom som utom begreppet royalty. Avtal om franchising är exempel på sådana blandade avtal som är vanligt förekommande. Blandade avtal omfattar ofta både know-how och tillhandahållande av teknisk hjälp. Det lämpligaste sättet att behandla ett blandat avtal är att dela upp hela det avtalade ersättningsbeloppet på de olika delarna som har tillhandahållits enligt avtalet och att sedan bestämma beskattningen för respektive del. Men om en del av det som har tillhandahållits utgör avtalets ojämförligt främsta syfte och de andra delarna bara är av underordnad och i det stora hela oviktig karaktär, kan det vara möjligt att beskatta ersättningens hela belopp enligt det som gäller för huvuddelen (punkt 11.6 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Betalningar för dataprogramvara

De gränsdragningsproblem som uppkommer vid betalningar för dataprogramvara behandlas i punkterna 12–18 i OECD:s kommentar till artikel 12. Nedan anges några huvudprinciper i nämnda kommentarer.

Gällande dataprogramvara finns svårigheter att tillämpa bestämmelserna om upphovsrätt i artikel 12 då det krävs att dataprogramvaran betecknas som ett litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk. Upphovsrättslagstiftningen i många stater har löst detta problem genom att uttryckligen klassificera dataprogramvara som ett litterärt eller vetenskapligt verk. Stater där det inte är möjligt att knyta dataprogramvaran till någon av dessa kategorier, kan ha rätt att i sina bilaterala avtal ta in en ändrad version av royaltydefinitionen (punkt 13.1 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

För att kunna ta ställning till om betalningar för dataprogrammet utgör royalty måste man se på de rättigheter som mottagaren förvärvar avseende användandet och utnyttjandet av dataprogrammet (punkt 12.2 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Betalning för förvärv av en partiell rätt i upphovsrätten (utan att överlåtaren fullt ut överlåter de upphovsrättsliga rättigheterna) utgör royalty om betalningen avser rätten att använda ett sådant dataprogram på ett sätt som skulle, utan sådan licens, utgöra intrång i upphovsrätten. Exempel på en sådan situation är licenser att reproducera och till allmänheten distribuera dataprogramvara i vilken man har integrerat ett sådant upphovsrättsskyddat dataprogram (punkt 13.1 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

I andra transaktioner är de upphovsrättsskyddade rättigheter som förvärvas begränsade och omfattar endast vad som är nödvändigt för att användaren ska kunna nyttja dataprogrammet, t.ex. när mottagaren har getts begränsade rättigheter att reproducera dataprogrammet. Det är denna situation som är vanlig vid förvärv av en kopia av ett dataprogram. På transaktioner av detta slag ska artikel 7 (Inkomst av rörelse) tillämpas (punkt 14 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Det kan också vara fråga om vidareförsäljning av kopior av dataprogram. Vanligtvis betalar distributören i sådana situationer endast för de aktuella kopiorna och får därutöver inte någon del i de upphovsrättsliga rättigheterna. På transaktioner av detta slag ska artikel 7 (Inkomst av rörelse) tillämpas (punkt 14.4 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

I vissa affärsavtal kan användaren få rättigheten att göra många kopior av ett dataprogram för användning inom företaget. Även i sådant fall omfattas betalningen vanligtvis av artikel 7 (Inkomst av rörelse) då de upphovsrättsskyddade rättigheter som förvärvas är begränsade (punkt 14.2 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

I vissa mer ovanliga fall avser betalningen bakomliggande information som idéer och principer för dataprogrammet. I sådant fall kan betalningen avse royalty om betalningen kan hänföras till nyttjandet av eller rätten att nyttja hemligt recept eller know-how som inte i sig själv kan skyddas upphovsrättsligt (punkt 14.3 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Det saknar betydelse på vilket media ett dataprogram överförs till mottagaren (punkt 14.1 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Betalningar för dataprogramvara kan utgå enligt blandade avtal. De principerna som gäller för blandade avtal avseende know-how och tillhandahållande av teknisk hjälp är tillämpliga på samma sätt i fråga om dataprogramvara (punkt 17 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Rätten att nyttja naturtillgångar

Föränderliga eller fasta betalningar för rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång omfattas av artikel 6 (Fast egendom). Att beskattningsrätten till sådana naturtillgångar ska fördelas enligt artikel 6 och inte enligt artikel 12 framgår av punkt 19 i OECD:s kommentarer till artikel 12.

Punkt 3 – Fast driftställe i källstaten

I vissa fall ska artikel 7 (Inkomst av rörelse) tillämpas på royalty enligt punkt 3 till artikel 12. Det gäller när den rättighet eller egendom som ger rätt till royaltyn har verkligt samband med ett fast driftställe som en mottagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten har i källstaten. Anknytningen får med andra ord inte vara fiktiv (punkt 20 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Denna tillämpning kan leda till missbruk genom överföring av rättigheter eller egendom till ett fast driftställe i en tredje stat som startats enbart i syfte att utnyttja denna stats fördelaktiga skatteregler om beskattning av royalty. Ett sådant missbruk förhindras vanligtvis av artikel 29 (Rätt till förmåner), se särskilt punkt 8 i artikel 29, samt av de olika åtgärder mot missbruk av skatteavtal som behandlas i artikel 1 (Personer på vilka avtalet tillämpas), se punkterna 54–109 i OECD:s kommentarer till artikel 1 (punkt 21 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Punkt 4 – Överroyalty

Överroyalty är royalty som överstiger normal marknadsmässig royalty på grund av särskilda förbindelser mellan utbetalaren och mottagaren eller mellan båda dessa och en tredje person. Det är bara normal marknadsmässig royalty som omfattas av artikel 12. Överroyalty ska beskattas enligt intern lagstiftning och med beaktande av övriga bestämmelser i det aktuella skatteavtalet (punkt 22 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

För att kunna ta ställning till överroyaltyns beskattning enligt intern rätt och vilken annan artikel i skatteavtalet som är tillämplig måste man fastställa överroyaltyns verkliga karaktär utifrån omständigheterna i det enskilda fallet (punkt 25 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Begreppet ”särskilda förbindelser” exemplifieras med fall då royaltyn betalas till en fysisk eller juridisk person som direkt eller indirekt kontrollerar utbetalaren eller som är direkt eller indirekt kontrollerad av denne eller som är underordnad en grupp som har gemensamma intressen med denne. Förhållanden på grund av släktskap eller äktenskap samt varje annan intressegemenskap vid sidan av de rättsförhållanden som föranleder betalning av royaltyn täcks också av begreppet särskilda förbindelser (punkterna 23–24 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

Avvikelser i svenska skatteavtal

Bestämmelser i svenska skatteavtal kan avvika från modellavtalets lydelse för att de grundar sig på en äldre lydelse av modellavtalet. De kan också avsiktligt ha utformats på ett annat sätt än i modellavtalet.

Källstatens beskattningsrätt

Enligt vissa svenska skatteavtal har även källstaten beskattningsrätt, se till exempel artikel 12 i skatteavtalet med Folkrepubliken Kina (SFS 1986:1027). Ett annat exempel är skatteavtalet med Spanien (SFS 1977:75) men då ska man beakta att EU:s ränte- och royaltydirektiv kan bli tillämpligt om betalningen görs mellan närstående bolag.

Beräkningen av hur mycket skatt som får tas ut i källstaten ska göras i den valuta som använts av källstaten. Därefter räknas skatten om till svenska kronor (Skatteverkets ställningstagande om valutakurs vid omräkning av avräkningsbar skatt).

EU:s ränte- och royaltydirektiv

Inom EU har det ansetts angeläget att avskaffa dubbelbeskattningen av vissa ränte- och royaltybetalningar mellan närstående bolag. Därför har EU:s ränte- och royaltydirektiv (Rådets direktiv 2003/49/EG) införts. Det framgår av skälen till direktivet att det inte anses vara möjligt att åstadkomma en harmonisering av bestämmelserna genom att medlemsstaterna löser det med skatteavtal.

Ränte- och royaltydirektivet har som huvudprincip att ränte- och royaltybetalningar mellan närstående bolag inom EU ska undantas från skatt i utbetalarstaten (artikel 1.1). För att bolag ska vara närstående krävs ett direkt innehav av minst 25 procent av kapitalet (artikel 3 b).

Leasingavgifter

Betalning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning, däribland containrar, omfattas inte av modellavtalets definition av royalty (punkt 9 i OECD:s kommentarer till artikel 12).

I en del nyare och de flesta äldre skatteavtal är royaltyartikeln utformad enligt modellavtalets äldre lydelse och omfattar även sådana leasingavgifter. I nyare svenska skatteavtal, där definitionen av royalty följer definitionen i modellavtals nuvarande lydelse, omfattas leasingavgifter i stället av artikel 7 (Inkomst av rörelse) eller, beträffande uthyrning av containrar, artikel 8 (Internationell sjöfart och luftfart).

Bistånd, tekniskt bistånd och tekniska tjänster

Det förekommer i vissa skatteavtal att ersättning för bistånd, tekniskt bistånd eller tekniska tjänster omnämns särskilt. Då kan ersättning för sådant bistånd eller sådana tjänster omfattas av definitionen av royalty, vara definierat som ett eget begrepp i samma artikel som royalty eller vara definierat i en annan artikel.

I exempelvis skatteavtalet med Australien (SFS 1981:1006) finns bistånd med i definitionen av royalty, punkt 3 d) till artikel 12 (Royalty). Ersättning för tillhandahållandet av varje form av bistånd utgör royalty, under förutsättning att biståndet är biträdande eller underordnat i förhållande till och tillhandahålls för att möjliggöra användningen eller utnyttjandet av rättigheter och egendom som anges i royaltydefinitionens punkter 3 a)–c).

I skatteavtalet med Indien (SFS 1997:918) finns i artikel 12 (Royalty och tekniska tjänster) en definition av royalty i punkt 3 a) och en definition av tekniska tjänster i punkt 3 b). Eftersom definitionerna är självständiga från varandra krävs det inte någon koppling mellan tekniska tjänster och royalty för att ersättning för tekniska tjänster ska omfattas av skatteavtalets artikel 12. I skatteavtalet finns dock MFN-klausul som har aktiverats. Detta innebär att begreppet tekniska tjänster har fått en snävare innebörd.

I skatteavtalet med Malaysia (SFS 2004:874) finns tekniska tjänster inte med i artikel 12 (Royalty) utan behandlas i stället i artikel 13 (Ersättning för tekniska tjänster). Eftersom artiklarna är helt oberoende av varandra kommer ersättning för royalty och tekniska tjänster att behandlas självständigt enligt respektive artikel.

Eftersom såväl utformning som villkor skiljer sig åt i de skatteavtal som omfattar ersättning för bistånd, tekniskt bistånd eller tekniska tjänster är det mycket viktigt att man noggrant läser varje enskilt skatteavtal. Om ersättning för bistånd, tekniskt bistånd eller tekniska tjänster inte omnämns särskilt i ett skatteavtal omfattas sådan ersättning av artikel 7 (Inkomst av rörelse).