Article 13 Capital gains

Avtalstext

1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State.

2. Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State, including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise), may be taxed in that other State.

3. Gains that an enterprise of a Contracting State that operates ships or aircraft in international traffic derives from the alienation of such ships or aircraft, or of movable property pertaining to the operation of such ships or aircraft, shall be taxable only in that State.

4. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares or comparable interests, such as interests in a partnership or trust, may be taxed in the other Contracting State if, at any time during the 365 days preceding the alienation, these shares or comparable interests derived more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovable property, as defined in Article 6, situated in that other State.

5. Gains from the alienation of any property, other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3 and 4, shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident.

Beskrivning av artikeln

Artikeln har fått denna lydelse genom den uppdatering av modellavtalet som antogs av OECD den 21 november 2017 då punkterna 3 och 4 ändrades. För den tidigare ordalydelsen, se årsutgåva 2017 av Rättslig vägledning.

I det fall en avtalsslutande stat tillerkänns beskattningsrätten till en kapitalvinst gäller detta hela vinsten och inte bara den del av vinsten som är hänförlig till tid efter avtalets ikraftträdande, om inte annat framgår av det aktuella skatteavtalet. Samma sak gäller vid tillämpning av ett nytt skatteavtal. I artikeln anges inte hur en kapitalvinst ska beräknas utan detta får ske enligt bestämmelserna i respektive stats interna lagstiftning (punkterna 3.1 och 12 i OECD:s kommentar till artikeln).

I avtalet anges inte heller vid vilken tidpunkt en kapitalvinst ska beskattas. Den ena avtalsslutande staten kanske beskattar vinsten vid kontraktsdatum och den andra staten först när betalning sker. Om den skattskyldiga under mellantiden har skiftat hemvist mellan de avtalsslutande staterna kan detta leda antingen till dubbelbeskattning eller till att vinsten blir obeskattad. I punkt 32.8 i kommentaren till artikel 23 A och 23 B behandlas frågan vilken inverkan olika beskattningstidpunkter i respektive stat har på avräkningsförfarandet i hemviststaten, så kallad timing mismatch.

Om en kapitalinkomst inte får beskattas enligt ett skatteavtal, medges inte heller avdrag för motsvarande kapitalförlust. Det beror på att avdrag inte medges för utgifter som är hänförliga till en inkomst som på grund av skatteavtal ska undantas från beskattning i Sverige (9 kap. 5 § IL).

Punkt 1 Fast egendom

Vinst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av sådan fast egendom som avses i artikel 6 och som är belägen i den andra avtalsslutande staten får beskattas även i denna andra stat. Bestämmelsen är tillämplig även på fast egendom som utgör del av ett företags tillgångar (se artikel 7 punkt 4 och punkt 22 i kommentaren till artikel 13).

Punkt 1 behandlar endast vinst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av fast egendom som är belägen i den andra avtalsslutande staten. Den är således inte tillämplig på vinst som förvärvas på grund av överlåtelse av fast egendom som är belägen i den avtalsslutande stat där överlåtaren har hemvist enligt artikel 4 eller i tredje stat. På sådan vinst tillämpas artikel 13 punkt 5 (punkt 22 i OECD:s kommentar till artikel 13).

Genom hänvisningen till definitionen av fast egendom i artikel 6, som bland annat omfattar nyttjanderätt till fast egendom (”usufruct of immovable property”), kan kapitalvinst vid överlåtelse av bostadsrätt belägen i Sverige beskattas här (RÅ 1989 ref. 37 och RÅ 1995 ref. 91.

Punkt 2 Egendom i fast driftställe

Punkt 2 behandlar vinst som uppkommer vid överlåtelse av lös egendom som utgör del av rörelsetillgångarna i ett företags fasta driftställe. Med lös egendom avses i detta sammanhang all annan egendom än fast egendom. Begreppet innefattar också immateriell egendom, såsom goodwill, licenser etc. Vinst på grund av överlåtelse av sådana tillgångar får beskattas i den stat där det fasta driftstället finns.

Som framgår av ordalydelsen tillämpas punkt 2 också när ett fast driftställe som sådant (för sig eller tillsammans med hela företaget) överlåts. Om hela företaget överlåts, tillämpas punkt 2 på sådan vinst som anses uppkomma på grund av överlåtelse av lös egendom som utgör del av rörelsetillgångarna i det fasta driftstället. Bestämmelserna i artikel 7 (Inkomst av rörelse) bör således tillämpas mutatis mutandis (med vederbörliga ändringar) utan uttrycklig hänvisning till dem (punkt 25 i kommentaren till artikel 13).

Punkt 3 Skepp och luftfartyg

Punkt 3 behandlar vinst som uppkommer vid avyttring av skepp eller luftfartyg i internationell trafik samt lös egendom som är hänförlig till användningen av sådant skepp eller luftfartyg. Vinst på grund av överlåtelse av sådan egendom beskattas endast i den stat där företaget som använder skeppet eller luftfartyget har sitt hemvist. Beträffande uttrycket ”enterprise of a Contracting state”, se artikel 3 punkt 1 d.

Punkt 4 Fastighetsbolag

Genom denna bestämmelse likställs i avtalshänseende avyttring av fast egendom och avyttring av andel i bolag vars värde till mer än hälften utgörs av sådan egendom. I sådana fall får hela vinsten vid avyttringen av andelarna beskattas i den stat där den fasta egendomen finns, inte bara den del av vinsten som hänför sig till den fasta egendomen (punkt 28.4 i kommentaren till artikel 13).

Punkt 5 Annan egendom

I punkt 5 anges att vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som omfattas av punkt 1–4 ska beskattas endast i den stat där överlåtaren enligt skatteavtalet har hemvist. Att denna bestämmelse är tillämplig även på sådana aktier som inte omfattas av punkt 4 framgår av punkt 30 i kommentaren till artikel 13.

Likvidation, inlösen och återköp av aktier

Det framgår inte av avtalstexten vilken artikel i OECD:s modellavtal som är tillämplig på utbetalning i samband med ett bolags likvidation och vid inlösen eller återköp av aktier. Av artikel 3 punkt 2 (den allmänna tolkningsregeln) framgår att när det saknas en definition av ett begrepp får det, om inte sammanhanget föranleder annat, anses ha den betydelse det har skatterättsligt i den tillämpande staten och det får därmed styra vilken av artiklarna som är tillämplig i det enskilda fallet.

Om ett bolag avvecklas genom likvidation ses detta som en avyttring av andelarna (44 kap. 7 § IL). Samma sak gäller vid inlösen som är en form av utskiftning och innebär att bolaget löser in aktier i samband med att det minskar aktiekapitalet.

Om aktieägaren är en begränsat skattskyldig fysisk person behöver skattskyldigheten enligt intern rätt även bedömas mot tioårsregeln i 3 kap. 9 § IL. Men om det rör sig om ett svenskt aktiebolag ses ersättningen också som utdelning enligt kupongskattelagen (2 § andra stycket KupL). Under den period tioårsregeln gäller så är därför både IL och KupL tillämpliga på utbetalning från ett svenskt aktiebolag i samband med likvidation, inlösen eller återköp. Skatteverket anser att kupongskattelagens bestämmelse i egenskap av lex specialis ska tillämpas före bestämmelsen i IL.

När utbetalning i samband med likvidation, inlösen eller återköp beskattas enligt IL anser Skatteverket att artikeln om kapitalvinst (artikel 13 i OECD:s modellavtal) är tillämplig för Sveriges del. När utbetalning i samband med likvidation, inlösen eller återköp av beskattas enligt KupL tillämpas istället artikeln om utdelning (artikel 10 i OECD:s modellavtal). Vilken artikel som ska tillämpas beror därför på om aktieägaren är obegränsat eller begränsat skattskyldig och om det rör sig om aktier i ett svenskt aktiebolag eller i ett utländskt bolag.

Aktieindexobligation

Skatteverket anser att en aktieindexobligation är ett löpande skuldebrev och att avkastningen eller utfallande belopp vid inlösen omfattas av artikeln om ränta i skatteavtal. Om obligationen avyttras under löptiden blir i stället artikeln om kapitalvinst tillämplig på hela ersättningen. Detta gäller oavsett om obligationen är utställd i svensk eller utländsk valuta.

Uppskovsbelopp från försäljning av privatbostad

Beskattningstidpunkten inträffar enligt IL när en permanentbostad i Sverige (ursprungsbostaden) säljs. Skatteverket anser att den tidpunkten är beskattningstidpunkt även vid tillämpningen av ett skatteavtal på ett återfört uppskovsbelopp. När en person som själv har sålt ursprungsbostaden ska beskattas för ett uppskovsbelopp är artikel 13 punkt 1 tillämplig om personen hade hemvist i den andra avtalsslutande staten när ursprungsbostaden såldes. Om personen hade hemvist i Sverige när ursprungsbostaden såldes är i stället artikel 13 punkt 5 tillämplig.

Om ägaren av en ersättningsbostad avlider, och bostaden övergår genom arv eller testamente till någon annan än den avlidnas make, sambo eller hemmvarande barn under 18 år, anses bostaden avyttrad och uppskovsbeloppet ska återföras till beskattning hos den avlidna. Beskattningstidpunkten vid tillämpning av både IL och skatteavtal är när ursprungsbostaden såldes.

Men när en ersättningsbostad överlåts genom arv, testamente eller bodelning ska i vissa fall någon avyttring inte anses ha skett. I stället för att uppskovsbeloppet genast återförs till beskattning övertas det i dessa fall av den som förvärvat ersättningsbostaden. Skatteverket anser att det övertagna uppskovsbeloppet inte utgör en inkomst i ett skatteavtals mening. När den som förvärvat ersättningsbostaden avyttrar denna, och ska beskattas för det övertagna uppskovsbeloppet enligt IL, kan detta därför ske utan hinder av något skatteavtal.

Framskjuten beskattning och uppskovsbelopp från andelsbyte

Skatteverket har utfärdat ett ställningstagande om beskattning av vinst på bortbytta och mottagna andelar efter andelsbyte när flytt sker från Sverige eller EES. I ställningstagandet tas även tillämpning av skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal upp. Skatteverket anser att den överlåtelsetidpunkt som avses i modellavtalet är när andelsbytet sker. Det följer av vår interna regel (44 kap. 3 § IL). Det är vid den tidpunkten kapitalvinster i normalfallet beskattas. Skatteverket anser att den tidpunkten är beskattningstidpunkt även vid tillämpning av skatteavtal på ett återfört uppskovsbelopp. Även vid framskjuten beskattning anser Skatteverket att en överlåtelsetidpunkt vid tillämpning av skatteavtal inträffar när andelsbytet sker.

Kryptotillgångar

Bitcoin kan inte likställas med en delägarrätt eller utländsk valuta. Avyttring av bitcoin och liknande kryptotillgångar ska därför beskattas enligt bestämmelserna om andra tillgångar (kapitalplaceringstillgångar) i 52 kap. IL. Vinst på grund av överlåtelse av bitcoin och liknande kryptotillgångar som beskattas enligt 52 kap. IL omfattas av artikel 13 i OECD:s modellavtal.

Avvikelser i svenska skatteavtal

Artikeln har fått nuvarande lydelse genom den uppdatering av modellavtalet som antogs av OECD den 21 november 2017. Bestämmelser i svenska skatteavtal kan avvika från denna lydelse för att de grundar sig på en äldre lydelse av modellavtalet. De kan också avsiktligt ha utformats på ett annat sätt än i modellavtalet.

Kapitalvinst avseende fastighet

Av ordalydelsen i modellavtalets artikel 13 punkt 1 framgår att bestämmelsen är tillämplig på kapitalvinst som person med hemvist i den ena avtalsslutande staten förvärvar med anledning av överlåtelse av fastighet belägen i den andra avtalsslutande staten. I vissa skatteavtal sägs endast att kapitalvinst avseende fastighet får beskattas i den avtalsslutande stat där fastigheten är belägen. Exempel på detta är artikel 13 punkt 1 i skatteavtalet med Italien (SFS 1983:182) och artikel XIII punkt 1 i skatteavtalet med Spanien (SFS 1977:75).

För varje avtal med denna lydelse måste det undersökas om bestämmelsen ska tolkas så att den ger beskattningsrätt till både hemviststaten och källstaten (som modellavtalet) eller till endast källstaten. Av anvisningarna till nämnda artiklar i avtalen med Italien och Spanien framgår att innebörden är att både hemviststaten och källstaten har beskattningsrätt samt att hemviststaten ska undanröja dubbelbeskattning.

Till skillnad från artikel 13 punkt 1 i modellavtalet är de ovan nämnda bestämmelserna i skatteavtalen med Italien och Spanien (och likadana bestämmelser i andra skatteavtal) tillämpliga även när fastigheten finns i den skattskyldigas hemviststat. I denna situation är en och samma avtalsslutande stat både hemvist- och källstat. Endast denna stat har då beskattningsrätt till kapitalvinst. Frågan kan bli aktuell t.ex. om en person, som är obegränsat skattskyldig i Sverige, säljer en fastighet i ett annat land samt har hemvist i detta andra land enligt ett skatteavtal mellan Sverige och det landet. Sverige har då inte beskattningsrätt till kapitalvinst.

Byggnad på ofri grund

I vissa av Sveriges avtal omfattar definitionen av fast egendom även byggnad och omfattar då vad som i svensk rätt kallas byggnad på ofri grund, se till exempel artikel 3 punkt 1 f i det nordiska skatteavtalet.

SAS

I svenska avtal brukar det finnas en bestämmelse som anger att artikel 13 punkt 3, eller motsvarande bestämmelse, tillämpas endast på den kapitalvinst som är hänförlig till den svenska delägaren (SAS Sverige AB) i luftfartskonsortiet SAS, se till exempel artikel 42 i skatteavtalet med Tyskland (SFS 1992:1193).

Containrar

I vissa skatteavtal, till exempel det nordiska (SFS 1996:1512) och det med Tyskland (SFS 1992:1193), finns särskilda bestämmelser om beskattning av inkomst från användningen av containrar i internationell trafik (artikel 8). I sådana skatteavtal finns även en motsvarande bestämmelse som fördelar beskattningsrätten till kapitalvinst vid försäljning av dessa containrar.

Annan egendom

Artikel 13 punkt 5 i skatteavtalet med Kina (SFS 1986:1027) är tillämplig endast vid vissa aktieöverlåtelser vilket gör punkt 6 i avtalet, som motsvarar punkt 5 i modellavtalet, svårtolkad. Genom HFD 2011 not. 59 har klarlagts att artikel 13 punkt 6 i skatteavtalet med Kina omfattar andra aktier än sådana som omfattas av punkterna 4–5 i samma artikel.

Vinst vid avyttring av aktier eller andra tillgångar efter utflyttning

För att Sverige ska kunna utnyttja beskattningsrätten till aktier och andra värdepapper efter utflytt tas ofta en särskild bestämmelse in i svenska skatteavtal. Utformningen av bestämmelsen varierar mellan skatteavtalen, men den huvudsakliga innebörden är att säljarens tidigare hemviststat får beskatta kapitalvinst på aktier och andra värdepapper som uppstår inom viss tid efter det att säljaren fått hemvist i den andra avtalsslutande staten.

Skatteavtal kan dock inte utvidga skattskyldigheten i Sverige och kan därför aldrig ge Sverige en beskattningsrätt som inte redan föreligger enligt IL. Beskattningsrätten är därför beroende både på om personen är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige och hur bestämmelsen i det aktuella skatteavtalet är utformad. Om den fysiska personen är begränsat skattskyldig måste den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL vara uppfylld. Ett värdepapper kan omfattas av skatteavtalets formulering, men inte av tioårsregeln, och tvärtom. Exempelvis omfattas inte värdepappersfonder, såsom aktiefonder och räntefonder, av tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL, vilket gör att en begränsat skattskyldig fysisk person inte beskattas för avyttring av en värdepappersfond även om avyttring av värdepappersfonder omfattas av aktuell punkt i artikel 13, se till exempel artikel 13 punkt 7 i det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512).

I artikel 13 punkt 7 i det nordiska skatteavtalet står det ”aktie eller annan andel eller rättighet i bolag eller personsammanslutning” (SFS 1996:1512). Dessutom förtydligas vad som menas med ”rättighet i bolag eller personsammanslutning” i den aktuella punkten. Vad som avses med ”bolag” definieras i avtalets artikel 3. I artikel 13 punkt 5 i skatteavtalet med Belgien står det ”aktier i ett bolag med hemvist i den andra avtalsslutande staten” (SFS 1991:606). Även i den punkten förtydligas att punkten tillämpas på andra rättigheter. I artikel 13 punkt 5 i skatteavtalet med Tyskland hänvisar ”sådan egendom” tillbaka till ”aktier och andra andelar i bolag … som är hemmahörande i den förstnämnda staten” (SFS 1992:1193). I skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland (SFS 2015:666) står det i den engelska originaltexten ”or other rights in a company”.

I en del skatteavtal används i detta sammanhang det vidare begreppet ”tillgång”, se till exempel artikel 13 punkt 5 i skatteavtalet med Polen (SFS 2005:248) och artikel 13 punkt 7 i skatteavtalet med Frankrike (SFS 1991:673).

Även tidsperioden varierar och är till exempel två år i skatteavtalet med Frankrike (SFS 1991:673), tio år i det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512) och sju år i skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland (SFS 2015:666). I skatteavtalet med Zimbabwe (SFS 1989:894) har ett bolags hemviststat beskattningsrätt utan tidsgräns. I vissa skatteavtal beräknas tidsfristen för den tidigare hemviststatens beskattningsrätt bakåt med utgångspunkt i avyttringen, se till exempel artikel 13 punkt 5 i skatteavtalet med Belgien (SFS 1991:606). I de flesta avtal beräknas dock tidsfristen framåt med utgångspunkt från den tidpunkt då den skattskyldiga fick hemvist i den andra avtalsslutande staten. Detta kan vara vid en senare tidpunkt än utvandringen från Sverige. Om personen var obegränsat skattskyldig här viss tid efter utvandringen på grund av stadigvarande vistelse eller väsentlig anknytning, kan Sverige ha varit hemviststat enligt aktuellt skatteavtal. De olika tidsfristerna och sätten att beräkna dem innebär att Sveriges eventuella beskattningsrätt enligt skatteavtal i de allra flesta fall inte gäller under exakt samma tidsperiod som skattskyldigheten för en begränsat skattskyldig fysisk person enligt tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL.

Om ett skatteavtals formulering innebär att avyttringen av det aktuella värdepappret inte omfattas av den särskilda bestämmelsen, eller om tidsperioden inte är uppfylld, har vanligtvis i stället den nuvarande hemviststaten ensam beskattningsrätt, se till exempel artikel 13 punkt 6 i det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512) som i princip motsvarar artikel 13 punkt 5 i OECD:s modellavtal (ovan)