Avräkning när avdrag har gjorts

Det är möjligt att begära avdrag för och avräkning av samma utländska skatt

Avdrag för och avräkning av utländsk skatt är två olika sätt att undvika internationell dubbelbeskattning. När avdrag för utländsk skatt görs minskas den svenska skatten med den skatteeffekt som avdraget ger. Avräkning av utländsk skatt innebär i stället en kompensation ”krona för krona” då den svenska skatten minskas med den utländska skatten.

Det är inget hinder att medge avräkning även om avdrag har medgetts för samma utländska skatt vid beskattningen men avdraget måste beaktas vid avräkningen. Annars finns det risk för att dubbelbeskattningen kommer att undanröjas med ett större belopp än den utländska skatten.

Om ett svenskt aktiebolag medges avdrag för utländsk skatt med 100 000 kr minskar bolaget sin svenska skatt med 20 000 kr om den svenska skattesatsen antas vara 20 procent. Medges då avräkning med hela den utländska skatten på 100 000 kr undanröjs totalt 120 000 kr, d.v.s. mer än den totala utländska skatten. För att inte mer än den utländska skatten ska undanröjas ska avräkning inte medges med mer än 80 000 kr.

Avdraget ska beaktas i flera led

Avdrag för utländsk skatt ska beaktas i flera led vid avräkningen:

• Spärrbeloppet beräknas som om avdrag inte har gjorts.
• Den skatteminskning som avdraget medfört ska minska det belopp som ska avräknas (det lägsta av summan av de avräkningsbara utländska skatterna och spärrbeloppet).
• Om avräkning ska medges genom carry forward måste man beakta om avdrag har gjorts för det carry forward-belopp som ska avräknas.

Skatt som inte har dragits av avräknas först

Avdrag kan göras för hela eller för en del av den utländska skatten. Vid avräkning ska den skatt som inte har dragits av avräknas före den skatt som har dragits av (2 kap. 15 § andra stycket AvrL).

Spärrbeloppet ska beräknas som om avdrag inte har gjorts

Om den skattskyldiga har begärt och medgetts avdrag för utländsk skatt som ska avräknas ska spärrbeloppet beräknas som om avdraget inte har gjorts (2 kap. 9 § andra stycket AvrL). Det innebär att ett eventuellt avdrag för den utländska skatten ska återläggas och inte minska den utländska inkomsten (täljaren) eller den sammanlagda inkomsten (nämnaren) och inte heller påverka den svenska skatten som ingår i spärrbeloppsberäkningen.

Det är bara avdrag för avräkningsbar utländsk skatt som ska återläggas

Det är bara avdrag för sådan utländsk skatt som avräkning kan medges för som ska återläggas vid spärrbeloppsberäkningen.

Preliminär utländsk skatt som har dragits av och som inte motsvarar den slutliga utländska skatten är inte avräkningsbar. Utländsk skatt som, helt eller delvis, är uttagen i strid med aktuellt skatteavtal är inte heller avräkningsbar. Läs mer om hur dessa båda situationer hanteras under rubriken Avdrag har gjorts för preliminär skatt som är högre än den slutliga skatten eller skatt som är uttagen i strid med skatteavtal (se nedan).

Avdrag för utländsk skatt som ska återläggas vid spärrbeloppsberäkningen kan avse avräkningsårets avräkningsbara utländska skatt eller annat års avräkningsbara utländska skatt. En situation som visar att återläggning kan ske med ett annat års avräkningsbara skatt framgår av nedanstående Exempel: avräkning av utländsk skatt vid beskattningsår före det beskattningsår där avdrag redan medgetts.

Fiktiv skatteberäkning ska göras

När spärrbeloppet ska beräknas måste en fiktiv skatteberäkning göras där avdraget för den utländska skatten som avräkning kan medges för läggs tillbaka. Den fiktiva skatteberäkningen görs för att räkna ut hur mycket svensk skatt som skulle ha tagits ut på inkomsten om avdraget inte hade gjorts.

Exempel: spärrbeloppsberäkning när avdrag har gjorts för hela den utländska skatten

Ett svenskt AB har, förutom inkomster från Sverige, inkomster från stat A och stat B. Bolaget har betalat utländsk skatt i stat A med 48 000 kr och i stat B med 12 000 kr. Bolaget har gjort avdrag för hela den utländska skatten vid beskattningen (60 000 kr).

För att förenkla beräkningen av statlig inkomstskatt används skattesatsen 20 procent i stället för den gällande skattesatsen 20,6 procent. Skatteberäkning i Sverige efter avdrag för utländsk skatt (enligt beskattningen) och före avdrag för utländsk skatt (fiktiv beräkning):

Bolaget redovisar ett överskott av näringsverksamhet på 290 000 kr vid beskattningen. Den svenska skatten enligt beskattningen är 58 000 kr.

När spärrbeloppet ska beräknas ska man bortse från avdrag för utländsk skatt. Avdraget på 60 000 kr läggs tillbaka och ska inte påverka den utländska inkomsten (täljaren) eller den sammanlagda inkomsten (nämnaren). Den svenska skatten beräknas på ett fiktivt överskott på 350 000 kr och blir 70 000 kr.

Spärrbeloppet blir 30 000 kr och beräknas som om bolaget inte har gjort avdrag för utländsk skatt ((utländsk inkomst 150 000 / sammanlagd inkomst 350 000) x svensk skatt 70 000).

Den avräkningsbara utländska skatten är 60 000 kr (48 000 + 12 000). Eftersom spärrbeloppet är lägre än den avräkningsbara utländska skatten är det högst ett belopp motsvarande spärrbeloppet på 30 000 kr som kan avräknas. Detta belopp ska även minskas med den skatteminskning som motsvarande avdrag har medfört innan avräkning medges. Fortsättning på exemplet följer under rubriken Exempel: beakta skatteeffekten när avdrag har gjorts för hela den utländska skatten (se nedan).

Exempel: spärrbeloppsberäkning när avdrag har gjorts för del av den utländska skatten

Ett svenskt AB har, förutom inkomster från Sverige, inkomster från stat A och stat B. Bolaget har betalt utländsk skatt i stat A med 48 000 kr och i stat B med 12 000 kr. Bolaget har gjort avdrag för en del av den utländska skatten (36 000 kr) vid beskattningen.

För att förenkla beräkningen av statlig inkomstskatt används skattesatsen 20 procent i stället för den gällande skattesatsen 20,6 procent. Skatteberäkning i Sverige efter avdrag för utländsk skatt (enligt beskattningen) och före avdrag för utländsk skatt (fiktiv beräkning):

Bolaget redovisar ett överskott av näringsverksamhet på 314 000 kr vid beskattningen. Den svenska skatten enligt beskattningen är 62 800 kr.

När spärrbeloppet ska beräknas ska man bortse från avdrag för utländsk skatt. Avdraget på 36 000 kr läggs tillbaka och ska inte påverka den utländska inkomsten (täljaren) eller den sammanlagda inkomsten (nämnaren). Den svenska skatten beräknas på ett fiktivt överskott på 350 000 kr och blir 70 000 kr.

Spärrbeloppet blir 30 000 kr och beräknas som om bolaget inte har gjort avdrag för utländsk skatt ((utländsk inkomst 150 000 / sammanlagd inkomst 350 000) x svensk skatt 70 000).

Den avräkningsbara utländska skatten är 60 000 kr (48 000 + 12 000). Eftersom spärrbeloppet är lägre än den avräkningsbara utländska skatten är det högst ett belopp motsvarande spärrbeloppet på 30 000 kr som kan avräknas. Detta belopp ska även minskas med den skatteminskning som motsvarande avdrag har medfört innan avräkning medges. Fortsättning på exemplet följer under rubriken Exempel: beakta skatteeffekten när avdrag har gjorts för del av den utländska skatten (se nedan).

Fysiska personer med förvärvsinkomst från EU

Skatteverket anser att beräkningen av den sammanlagda inkomsten (nämnaren) i spärrbeloppsberäkningen för fysiska personer strider mot EU-rätten vad gäller förvärvsinkomster. Den sammanlagda inkomsten ska därför bestå av förvärvsinkomsten efter allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag om det är till fördel för den skattskyldiga.

Om avdrag har gjorts för den utländska skatt som ska avräknas ska spärrbeloppet beräknas som om avdrag inte har gjorts. Skatteverket anser att det grundavdrag som då ska minska den sammanlagda förvärvsinkomsten är det grundavdrag som uppkommer i den fiktiva beräkning som görs när avdraget för utländsk skatt återläggs (Skatteverkets ställningstagande Avräkning utländsk skatt – grundavdrag vid spärrbeloppsberäkningen för förvärvsinkomster när EU-rätten ska tillämpas och utländsk skatt dragits av).

Avdrag har gjorts för preliminär skatt som är högre än den slutliga skatten eller skatt som är uttagen i strid med skatteavtal

Avräkning medges inte för preliminär skatt utan det krävs att skatten är slutlig. Men till den del den preliminära skatten motsvarar den slutliga skatten ses den preliminära skatten emellertid som en avräkningsbar utländsk skatt (1 kap. 3 § tredje stycket AvrL). Om avdrag har gjorts för preliminär skatt som är högre än den slutliga skatten är det bara den del som motsvarar den slutliga skatten som ska återläggas vid spärrbeloppsberäkningen.

Utländsk skatt som har tagits ut i strid med ett aktuellt skatteavtal är inte en avräkningsbar utländsk skatt. Om avdrag har gjorts för en sådan utländsk skatt så ska inte den skatten avräknas. Då är det bara den delen av den avdragna skatten som är uttagen i enlighet med skatteavtalet som ska återläggas vid spärrbeloppsberäkningen.

Den del av den avdragna utländska skatten som inte är avräkningsbar är att se som en kostnad (kostnadspost) som är direkt hänförlig till den utländska inkomsten (intäktspost) vid spärrbeloppsberäkningen.

Läs mer om vad som händer när överskjutande belopp återbetalas på sidan Återbetald avdragen utländsk skatt ska återföras och under I utlandet beskattade inkomster.

Om avdrag har gjorts för preliminär skatt som är lägre än den slutliga skatten så ska hela den avdragna preliminära skatten ses som avdragen utländsk skatt vid avräkningen. Då har avdrag gjorts för en del av skatten.

Exempel: spärrbeloppsberäkning när avdraget för preliminär skatt är högre än den slutliga skatten

Ett svenskt AB har, förutom inkomster från Sverige, inkomster från ett fast driftställe i stat A. Bolaget har betalt preliminär utländsk skatt i stat A med 40 000 kr. Bolaget har gjort avdrag för hela den preliminära utländska skatten vid beskattningen. När avräkningen ska göras har bolaget fått slutskatteuppgifter i stat A som visar att den slutliga skatten är 30 000 kr.

För att förenkla beräkningen av statlig inkomstskatt används skattesatsen 20 procent i stället för den gällande skattesatsen 20,6 procent. Skatteberäkning i Sverige efter avdrag för utländsk skatt (enligt beskattningen) och före avdrag för utländsk skatt (fiktiv beräkning):

Bolaget redovisar ett överskott av näringsverksamhet på 260 000 kr vid beskattningen. Den svenska skatten enligt beskattningen är 52 000 kr.

När spärrbeloppet ska beräknas ska man bortse från avdrag för utländsk skatt. Det är bara det avdrag för preliminär utländsk skatt som motsvarar den slutliga utländska skatten på 30 000 kr som ska läggas tillbaka. Denna del av avdraget ska inte påverka den utländska inkomsten (täljaren) eller den sammanlagda inkomsten (nämnaren). Däremot ska den del av avdraget för preliminär utländsk skatt som är högre än den slutliga utländska skatten (40 000 - 30 000 = 10 000 kr) reducera både täljaren och nämnaren. Den svenska skatten beräknas på ett fiktivt överskott på 290 000 kr och blir 58 000 kr.

Spärrbeloppet blir 18 000 kr och beräknas som om bolaget inte har gjort avdrag för utländsk slutlig skatt ((utländsk inkomst 90 000 / sammanlagd inkomst 290 000) x svensk skatt 58 000).

Den avräkningsbara utländska skatten är 30 000 kr. Eftersom spärrbeloppet är lägre än den avräkningsbara utländska skatten är det högst ett belopp motsvarande spärrbeloppet på 18 000 kr som kan avräknas. Detta belopp ska även minskas med den skatteminskning som motsvarande avdrag har medfört innan avräkning medges. Fortsättning på exemplet följer under rubriken Exempel: beakta skatteeffekten när avdraget för preliminär skatt är högre än den slutliga skatten (se nedan).

Det belopp som ska avräknas ska minskas med skatteeffekten av avdraget

Om den skattskyldiga har begärt och medgetts avdrag för den utländska skatt som ska avräknas påverkar det inte bara hur spärrbeloppet ska beräknas. Dessutom ska den skatteminskning som avdraget har medfört minska det belopp som ska avräknas. Det innebär att spärrbeloppet, eller den avräkningsbara utländska skatten om den är lägre, ska minskas med den sänkning av den statliga och kommunala skatten som avdraget har medfört (2 kap. 15 § första stycket AvrL).

Det är skatteeffekten av avdraget för den utländska skatt för vilken avräkning faktiskt ska ske som ska beaktas. Det innebär att om avdrag har gjorts för en utländsk skatt på 20 000 kr men spärrbeloppet medför att avräkning bara medges med 15 000 kr, så är det skatteeffekten av ett avdrag på 15 000 kr som ska beaktas.

Avdraget kan ha gjorts vid det aktuella beskattningsåret eller ett annat beskattningsår.

Avdrag kan göras för hela eller för en del av den utländska skatten. Detta innebär att avräkning begärs för hela den utländska skatten men att avdrag kan ha gjorts bara för en del av den. Exempelvis kan avräkning ha begärts med hela den utländska skatten på 10 000 kr men avdrag har bara gjorts med 5 000 kr av denna utländska skatt. Om 10 000 kr ryms inom spärrbeloppet medges avräkning med 10 000 kr minskat med skatteeffekten av avdraget på 5 000 kr.

Om avdrag har gjorts för en del av ett års utländska skatt och avräkning bara delvis ska ske för detta års utländska skatt ska i första hand avräkning ske av den utländska skatt för vilken avdrag inte har gjorts (2 kap. 15 § andra stycket AvrL).

Exempel: beakta skatteeffekten när avdrag har gjorts för hela den utländska skatten

Detta exempel är en fortsättning på Exempel: spärrbeloppsberäkning när avdrag har gjorts för hela den utländska skatten (se ovan).

Ett svenskt AB har, förutom inkomster från Sverige, inkomster från två utländska stater: A och B. Bolaget har betalat utländsk skatt både i stat A och B med sammanlagt 60 000 kr och gjort avdrag för hela den utländska skatten.

Spärrbeloppet är 30 000 kr och har beräknats som om bolaget inte har gjort avdrag för utländsk skatt. Skatteminskningen på grund av att hela den utländska skatten har dragits av är 12 000 kr (70 000 - 58 000). Eftersom spärrbeloppet är lägre än den avräkningsbara utländska skatten är det högst ett belopp motsvarande spärrbeloppet som kan avräknas. Detta belopp (30 000 kr) ska minskas med den skatteminskning som motsvarande avdrag har medfört. Skatteminskningen av ett avdrag på 30 000 kr är 6 000 kr ((30 000 / 60 000) x 12 000). Avräkning medges därför med 24 000 kr (30 000 - 6 000).

Den del av den avräkningsbara utländska skatten som inte kan avräknas detta år blir ett s.k. carry forward-belopp. Carry forward-beloppet uppgår till 30 000 kr (60 000 - 30 000). Hela spärrbeloppet har utnyttjats för avräkning, inte bara det avräknade beloppet efter justeringen för skatteeffekten.

När ett carry forward-belopp ska avräknas och avdrag har gjorts för den utländska skatt som utgör carry forward-beloppet, ska carry forward-beloppet minskas med skatteeffekten av avdraget (se nedan).

Exempel: beakta skatteeffekten när avdrag har gjorts för del av den utländska skatten

Detta exempel är en fortsättning på Exempel: spärrbeloppsberäkning när avdrag har gjorts för del av den utländska skatten (se ovan).

Ett svenskt AB har, förutom inkomster från Sverige, inkomster från två utländska stater: A och B. Bolaget har betalat utländsk skatt både i stat A och B med sammanlagt 60 000 kr men har bara gjort avdrag med 36 000 kr.

Spärrbeloppet är 30 000 kr och har beräknats som om bolaget inte har gjort avdrag för utländsk skatt. Skatteminskningen på grund av avdraget på 36 000 kr för den utländska skatten uppgår till 7 200 kr (70 000 - 62 800). Eftersom spärrbeloppet är lägre än den avräkningsbara utländska skatten är det spärrbeloppet som sätter gränsen för hur mycket avräkning som kan medges.

Först ska den utländska skatt avräknas som inte har dragits av, d.v.s. 24 000 kr. Därefter återstår 6 000 kr att avräkna (30 000 - 24 000). Eftersom bolaget har gjort avdrag för denna del av den utländska skatten ska den skatteminskning beaktas som avdraget medfört. Ett avdrag på 6 000 kr har medfört en skatteminskning med 1 200 kr ((6 000 / 36 000) x skatteminskningen av hela avdraget 7 200). Avräkning medges med 28 800 kr (24 000 + (6 000 - 1 200)).

Den del av den avräkningsbara utländska skatten som inte kan avräknas detta år blir ett s.k. carry forward-belopp. Carry forward-beloppet uppgår till 30 000 kr (60 000 – 30 000). Hela spärrbeloppet har utnyttjats för avräkning, inte bara det avräknade beloppet efter justeringen för skatteeffekten.

När ett carry forward-belopp ska avräknas och avdrag har gjorts för den utländska skatt som utgör carry forward-beloppet, ska carry forward-beloppet minskas med skatteeffekten av avdraget (se nedan).

Exempel: beakta skatteeffekten när avdraget för preliminär skatt är högre än den slutliga skatten

Detta exempel är en fortsättning på Exempel: spärrbeloppsberäkning när avdraget för preliminär skatt är högre än den slutliga skatten (se ovan).

Ett svenskt AB har, förutom inkomster från Sverige, inkomster från den utländska staten A. Bolaget har betalat preliminär utländsk skatt med 40 000 kr. Bolaget har gjort avdrag för hela den preliminära utländska skatten vid beskattningen. Den slutliga utländska skatten uppgår till 30 000 kr.

Spärrbeloppet är 18 000 kr och har beräknats som om bolaget inte har gjort avdrag för preliminär utländsk skatt med belopp motsvarande den slutliga skatten 30 000 kr. Skatteminskningen på grund av avdraget på 30 000 kr för den utländska skatten uppgår till 6 000 kr (58 000 - 52 000). Eftersom spärrbeloppet är lägre än den avräkningsbara utländska skatten är det högst ett belopp motsvarande spärrbeloppet som kan avräknas. Detta belopp (18 000 kr) ska minskas med den skatteminskning som motsvarande avdrag har medfört. Skatteminskningen av ett avdrag på 18 000 kr är 3 600 kr ((18 000 / 30 000) x 6 000). Avräkning medges därför med 14 400 kr (18 000 - 3 600).

Den del av den avräkningsbara utländska skatten som inte kan avräknas detta år blir ett s.k. carry forward-belopp. Carry forward-beloppet uppgår till 12 000 kr (30 000 - 18 000). Hela spärrbeloppet har utnyttjats för avräkning, inte bara det avräknade beloppet efter justeringen för skatteeffekten.

När ett carry forward-belopp ska avräknas och avdrag har gjorts för den utländska skatt som utgör carry forward-beloppet, ska carry forward-beloppet minskas med skatteeffekten av avdraget (se nedan). I detta exempel blir beräkningssättet detsamma som när avdrag har gjorts för hela den utländska skatten.

Carry forward-belopp ska minskas med skatteeffekten av avdrag

Om avräkning inte kan medges för hela den utländska skatten det år den utländska inkomsten tas med i beskattningen, kan avräkning medges under de följande fem åren för det överskjutande beloppet, carry forward-beloppet, om förutsättningarna för avräkning är uppfyllda det senare året.

Om avdrag har gjorts för den utländska skatt som ingår i det carry forward-belopp som ska avräknas, ska skatteeffekten av avdraget minska det avräkningsbara beloppet (2 kap. 15 § första stycket AvrL).

Exempel: avdrag har gjorts för hela den utländska skatten i carry forward-beloppet

Ett svenskt AB begärde avdrag för och avräkning av utländsk skatt med 100 000 kr föregående år. Avräkning kunde inte medges eftersom den utländska skatten inte rymdes inom det årets spärrbelopp. Ett carry forward-belopp på 100 000 kr uppkom. Avdrag medgavs för hela den utländska skatten. För att förenkla beräkningen av avdragets skatteeffekt används skattesatsen 20 procent. Avdraget medförde en skatteminskning med 20 000 kr.

Vid aktuellt beskattningsår finns såväl utländsk inkomst som avräkningsbar utländsk skatt. Aktiebolaget begär avräkning av såväl årets utländska skatt som för carry forward-beloppet från föregående år. Spärrbeloppet för aktuellt beskattningsår uppgår till 60 000 kr. Carry forward-beloppet avräknas i första hand eftersom det är den äldsta utländska skatten som ska avräknas först. Eftersom avräkning bara kan medges med 60 000 kr medges avräkning av carry forward-beloppet till denna del. Eftersom avdrag har gjorts för denna utländska skatt ska de 60 000 kr som avräkning kan medges med minskas med den skatteminskning som motsvarande avdrag har medfört d.v.s. 12 000 kr ((60 000 / 100 000) x 20 000). Skatt att avräkna vid aktuellt beskattningsår blir då 48 000 kr (60 000 - 12 000).

Kvarstående carry forward-belopp från föregående år är 40 000 kr (100 000 - 60 000). När det utnyttjas ska det minskas med återstående skatteeffekt av avdraget på 8 000 kr (20 000 - 12 000). Dessutom finns ett carry forward-belopp från innevarande beskattningsår.

Exempel: avdrag har gjorts för del av den utländska skatten i carry forward-beloppet

Ett svenskt AB begärde avräkning av utländsk skatt med 100 000 kr föregående år. Bolaget begärde samtidigt avdrag för 75 000 kr av den utländska skatten. Avräkning kunde inte medges eftersom den utländska skatten inte rymdes inom det årets spärrbelopp. Ett carry forward-belopp på 100 000 kr uppkom därför. Avdrag medgavs med det begärda beloppet om 75 000 kr. För att förenkla beräkningen av avdragets skatteeffekt används skattesatsen 20 procent. Avdraget medförde en skatteminskning med 15 000 kr.

Vid aktuellt beskattningsår finns såväl utländsk inkomst som avräkningsbar utländsk skatt. Aktiebolaget begär avräkning av såväl årets utländska skatt som för carry forward-beloppet från föregående år. Spärrbeloppet för aktuellt beskattningsår uppgår till 60 000 kr. Carry forward-beloppet avräknas i första hand eftersom det är den äldsta utländska skatten som ska avräknas först. Eftersom avräkning bara kan medges med 60 000 kr medges avräkning av carry forward-beloppet till denna del.

I första hand medges avräkning av utländsk skatt som inte har dragits av, d.v.s. 25 000 kr. Därefter medges avräkning av skatt som har dragits av och som ryms i den återstående delen av spärrbeloppet, d.v.s. 35 000 kr (60 000 - 25 000). Eftersom avdrag gjorts för denna utländska skatt ska de 35 000 kr som avräkning kan medges med minskas med den skatteminskning som motsvarande avdrag har medfört d.v.s. 7 000 kr ((35 000 / 75 000) x 15 000). Skatt att avräkna vid aktuellt beskattningsår blir då 53 000 kr (25 000 + (35 000 - 7 000)).

Kvarstående carry forward-belopp från föregående år är 40 000 kr (100 000 – 60 000). När det utnyttjas ska det minskas med återstående skatteeffekt av avdraget på 8 000 kr (15 000 - 7 000). Dessutom finns ett carry forward-belopp från innevarande beskattningsår.

Skatteeffekten av avdrag vid underskott

Om avdrag har gjorts för utländsk skatt och resultatet av näringsverksamheten är ett underskott uppkommer frågan om hur skatteeffekten ska beaktas det år avräkning ska göras av den utländska skatten. Skatteverket anser att avdrag för utländsk skatt ”ligger sist” i det underskott som en verksamhet med underskott redovisar och att skatteeffekten av avdraget ska beräknas när den delen av underskottet utnyttjas.

Om hela eller delar av underskottet faller bort eller spärras enligt reglerna i 40 kap. IL på grund av ägarförändringar och ackord anser Skatteverket att avdrag för utländsk skatt och skatteeffekten av avdraget ska beaktas på följande sätt vid avräkningen:

• Om underskottet inte kan utnyttjas till någon del finns ingen skatteeffekt att beakta för avdragen skatt.
• Om delar av underskottsavdraget faller bort ska avdraget för utländsk skatt i första hand anses ligga i den del av underskottet som inte faller bort och beaktas när underskottet faktiskt kan utnyttjas.
• Om koncernbidragsspärren i 40 kap. IL medför att underskottet spärras till ett senare år ska avdraget för utländsk skatt anses ha utnyttjats i första hand om delar av det spärrade underskottet kan dras av mot ett överskott av verksamheten.

Läs mer om bestämmelserna i 40 kap. IL på sidan Avdrag för tidigare års underskott.

Situationer när avdrag för och avräkning av samma utländska skatt inte medges samma år

Avdrag för utländsk skatt medges när den är betald. Det innebär att även i inkomstslaget näringsverksamhet medges avdrag enligt kontantprincipen och inte enligt bokföringsmässiga grunder. Avräkning av utländsk skatt medges det beskattningsår den utländska inkomsten har tagits upp till beskattning i Sverige och ingår i underlaget för beslut om skatt. Information om när avdrag för respektive avräkning av utländsk skatt ska medges hittar du under Avdrag medges när skatten är betald och under Skatten ska avräknas det beskattningsår den utländska inkomsten beskattas i Sverige.

När avdrag för och avräkning av samma utländska skatt medges kan det därför uppkomma situationer där avdrag medges ett beskattningsår och avräkning ett annat beskattningsår. Nedan följer två exempel på hur sådana situationer ska hanteras.

Exempel: avdrag för utländsk skatt som redan har avräknats

Ett svenskt AB tar beskattningsår 1 upp en utländsk nettoinkomst på 100 000 kr. Den utländska skatten uppgår till 25 000 kr och skatten betalas beskattningsår 2. Beskattningsår 1 medges avräkning med 25 000 kr. Beskattningsår 2 begär bolaget avdrag för samma utländska skatt.

I denna situation kan bolaget välja att begära en omprövning av avräkningen på 25 000 kr beskattningsår 1 eller att avdraget beskattningsår 2 inte ska göras. Om bolaget inte väljer ett alternativ kommer Skatteverket att vägra avdrag (Skatteverkets ställningstagande Avdrag för utländsk skatt som redan avräknats).

Exempel: avräkning av utländsk skatt vid beskattningsår före det beskattningsår där avdrag redan medgetts

Ett svenskt AB tar beskattningsår 1 upp en utländsk nettoinkomst på 500 000 kr och ett överskott av näringsverksamhet på 875 000 kr. I inkomstdeklarationen för beskattningsår 1 har bolaget varken begärt avdrag för eller avräkning av utländsk skatt.

Beskattningsår 2 tar bolaget upp en utländsk nettoinkomst på 270 000 kr och ett överskott av näringsverksamhet på 900 000 kr. I inkomstdeklarationen för beskattningsår 2 har bolaget begärt avdrag för slutlig utländsk skatt som har betalats under beskattningsår 2 med 150 000 kr för den utländska inkomst som tagits upp beskattningsår 1. Den utländska slutliga skatten som avser den utländska inkomst som tagits upp beskattningsår 2, uppgår till 60 000 kr och har betalats beskattningsår 3. Något avdrag för beloppet på 60 000 kr har inte begärts beskattningsår 2 eftersom betalning har skett beskattningsår 3. I inkomstdeklarationen för beskattningsår 2 har bolaget inte begärt avräkning av utländsk skatt.

Bolaget har beskattats i enlighet med lämnade inkomstdeklarationer för beskattningsåren 1 och 2. I januari år 4 begär bolaget genom omprövning avräkning av utländsk skatt för beskattningsåren 1 och 2. Beskattningsår 1 begärs avräkning med 150 000 kr och beskattningsår 2 begärs avräkning med 60 000 kr.

För att förenkla beräkningen av bolagets statliga inkomstskatt används skattesatsen 20 procent i detta exempel.

Beskattningsår 1

Om den skattskyldiga vid det aktuella årets beskattning har gjort avdrag för avräkningsbar utländsk skatt, ska spärrbeloppet göras som om avdraget inte har gjorts (2 kap. 9 § andra stycket AvrL). Det framgår av exemplet att något avdrag för utländsk skatt inte har gjorts beskattningsår 1. Spärrbeloppsberäkningen ska därför inte påverkas av avdrag för utländsk skatt. Spärrbeloppet uppgår till 100 000 kr ((500 000/875 000) x (875 000 x 20 %)). Spärrbeloppet på 100 000 kr är lägre än den utländska skatten på 150 000 kr. Avräkningen begränsas därför till spärrbeloppet.

Eftersom avdrag har gjorts för den utländska skatten som ska avräknas så ska det belopp som avräkning högst kan medges med minskas med den skatteeffekt som, vid det aktuella årets beslut om slutlig skatt eller annat års beslut om slutlig skatt, fåtts genom avdraget (2 kap. 15 § första stycket AvrL). I exemplet ska 100 000 kr minskas med den skatteeffekt som motsvarande avdrag för utländsk skatt medfört beskattningsår 2. Hela avdraget för utländsk skatt om 150 000 kr har beskattningsår 2 minskat skatten med 30 000 kr (150 000 x 20 %). Av skatteeffekten på 30 000 kr är 20 000 kr (100 000/150 000 x 30 000) hänförligt till beloppet som kan avräknas beskattningsår 1.

Belopp att avräkna beskattningsår 1 uppgår till 80 000 kr (100 000 - 20 000). Ett carry forward-belopp uppkommer med 50 000 kr (150 000 - 100 000) och den återstående skatteeffekten av avdraget uppgår till 10 000 kr (30 000 - 20 000).

Beskattningsår 2

Eftersom avdrag har gjorts för avräkningsbar utländsk skatt beskattningsår 2 ska spärrbeloppet beräknas som om detta avdrag inte har gjorts (2 kap. 9 § andra stycket AvrL). En fiktiv skatteberäkning måste göras där överskottet av näringsverksamhet beräknas till 1 050 000 kr (900 000 + 150 000). Den svenska skatten på detta överskott beräknas till 210 000 kr (1 050 000 x 20 %). Spärrbeloppet beräknas till 54 000 kr ((270 000/1 050 000) x 210 000).

Avräkning medges med högst ett belopp motsvarande spärrbeloppet. Detta innebär att hela carry forward-beloppet, från beskattningsår 1, på 50 000 kr kan avräknas och dessutom kan man avräkna 4 000 kr av utländsk skatt hänförlig till utländsk inkomst som medtagits beskattningsår 2. Beloppet som ska avräknas, 54 000 kr, ska minskas med hela den återstående skatteeffekten, 10 000 kr, av avdrag hänförlig till utländsk skatt som nu ska avräknas. Belopp att avräkna beskattningsår 2 uppgår alltså till 44 000 kr (54 000 – 10 000). Ett carry forward-belopp på 56 000 kr (60 000 – 4 000) uppkommer för beskattningsår 2.

Beskattningsår 3

Om bolaget begär avdrag för den under beskattningsår 3 betalda utländska skatten, som nu delvis är avräknad, hanteras detta i enlighet med det som framgår ovan under Exempel: avdrag för utländsk skatt om redan har avräknats.