Kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade andelar

Skattefria kapitalvinster

Som huvudregel gäller att en kapitalvinst som uppkommer när man avyttrar en näringsbetingad andel är skattefri (25 a kap. 3 § och 25 a kap. 5 § IL). Definitionen av vilka som kan inneha näringsbetingade andelar är densamma som gäller vid utdelning (24 kap. 32 IL). Läs mer om Ägarkravet – vem kan vara ägare.

De villkor som ska vara uppfyllda för att andelen ska vara näringsbetingad är också desamma som gäller vid utdelning (24 kap. 32-34 §§ IL). Eftersom det i lagtexten inte anges att det ska vara fråga om en andel i ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening följer att motsvarande utländska företeelser omfattas (24 kap 32 § IL och 2 kap. 2 § IL). Läs mer om när andel i en utländsk juridisk person är näringsbetingad.

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person som beskattas för inkomst från ett fast driftställe är inte uppräknad i lagtexten som ett sådant subjekt som kan äga näringsbetingade andelar (25 a kap. 3 § IL). Att reglerna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar i 25 a kap. IL inte är tillämpliga på andelar som ägs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som är hemmahörande inom EU, strider, till den del personen beskattas i Sverige, enligt Högsta förvaltningsdomstolen, mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget (HFD 2014 ref. 71).

Undantag: Skalbolagsbeskattning

Det första undantaget från huvudprincipen att avyttring av näringsbetingade andelar är skattefri gäller om s.k. skalbolagsbeskattning ska ske. Det kan bli fallet om den avyttrade andelen hänför sig till ett skalbolag. Trots att andelen är näringsbetingad kan i sådana fall beskattning ske genom att hela köpeskillingen tas upp som kapitalvinst.

Undantag: Näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade

Det andra undantaget från huvudprincipen att avyttring av näringsbetingade andelar är skattefri gäller för näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade. På samma sätt som när det gäller utdelning finns det ett s.k. innehavstidsvillkor. Villkoret innebär i huvudsak att en kapitalvinst är skattepliktig om andelen inte innehafts under en sammanhängande tid av minst ett år. Läs mer om kravet på innehavstid för marknadsnoterade andelar.

En näringsbetingad andel kan byta karaktär

Läs mer om karaktärsbyte när en andel upphör att vara en näringsbetingad andel och övergår till att vara en s.k. kapitalplaceringsandel. Det finns regler som anger att andelen i vissa situationer får en ny anskaffningsutgift vid ett sådant karaktärsbyte.

Ett krav för att en andel ska kvalificera som en näringsbetingad andel är att den utgör en kapitaltillgång. Läs om när innehav av värdepapper övergår från förvaltning till värdepappersrörelse då en andel kan byta karaktär och bli en lagertillgång.

Ej avdragsgilla kapitalförluster

En kapitalförlust på en näringsbetingad andel får bara dras av om en motsvarande kapitalvinst skulle ha varit skattepliktig. Om en avyttring har skett med förlust, måste alltså en prövning göras om förutsättningarna för skattefrihet hade varit uppfyllda om avyttringen i stället hade medfört en vinst (25 a kap. 3 och 5 §§ IL). Vid denna bedömning ska man bortse från bestämmelserna om skalbolagsbeskattning.

Av definitionen för näringsbetingade andelar följer att onoterade andelar alltid är näringsbetingade. Det finns inte något villkor om innehavstid för onoterade andelar. Det innebär att om en avyttring skulle ha medfört en kapitalvinst så skulle den inte ha beskattats även om andelen ägts bara en kort tid. Därmed är inte heller en kapitalförlust avdragsgill.

Näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade

Om det s.k. innehavstidsvillkoret är uppfyllt när man avyttrar en marknadsnoterad andel som är näringsbetingad så ska en kapitalvinst inte tas upp till beskattning. Därför är en kapitalförlust på en sådan andel inte avdragsgill (25 a kap. 5 och 6 §§ IL). Om innehavstidsvillkoret inte är uppfyllt blir en vinst på en sådan andel skattepliktig, och därmed är en kapitalförlust avdragsgill. Läs vidare nedan om begränsningar i avdragsrätten.

Att tänka på vid kapitalförlust när tidsvillkoret inte är uppfyllt

Det är bara i det fall tidsvillkoret inte är uppfyllt som en kapitalförlust på en marknadsnoterad näringsbetingad andel kan vara avdragsgill. Det finns också begränsningar i avdragsrätten för kapitalförluster som måste beaktas.

En förlust på delägarrätter får inte dras av som en kostnad i näringsverksamheten utan bara i aktiefållan (48 kap. 26 § IL). Det innebär att kapitalförluster på marknadsnoterade näringsbetingade andelar som inte uppfyller innehavstidsvillkoret kommer att hamna i samma aktiefålla som kapitalförluster på kapitalplaceringsandelar. Avdragsgilla kapitalförluster på näringsbetingade andelar behandlas därmed på samma sätt som kapitalförluster på kapitalplaceringsandelar.

Om kapitalförlusten uppkommer när en marknadsnoterad näringsbetingad andel eller en aktiebaserad delägarrätt avyttras till ett företag inom intressegemenskapen är kapitalförlusten inte avdragsgill i aktiefållan utan avdragsrätten bortfaller helt (25 kap. 7-8 §§ IL, prop. 2002/03:96 s. 91).

Näringsbetingade andelar köps eller säljs i utländsk valuta

Om näringsbetingade andelar har köpts eller sålts i utländsk valuta så ingår valutakursförändringen som en del i kapitalvinstberäkningen. Det innebär att även den del av vinsten eller förlusten som beror på valutakursförändringen blir skattefri respektive ej avdragsgill.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande prövat frågan om det står i strid med EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet att vägra avdrag för en kapitalförlust vid avyttring av näringsbetingade andelar som beror på en valutakursförlust. Med hänvisning till inhämtat förhandsavgörande från EU-domstolen ansåg domstolen att det inte står i strid med EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet att med stöd av 25 a kap. 5 § IL vägra avdrag för en kapitalförlust vid avyttring av närings­betingade andelar som beror på en valutakursförlust. EU-domstolen uttalade i sitt avgörande att artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en medlemsstats skattelagstiftning enligt vilken kapitalvinster på näringsbetingade andelar i princip inte är skattepliktiga till inkomstskatt för juridiska personer och kapitalförluster på sådana andelar på motsvarande sätt inte är avdragsgilla, ej heller när dessa kapitalförluster har orsakats av en valuta­kurs­förlust (HFD 2016 ref 14 I och X AB C-686/13, EU:C:2015:375). EU-domstolen lade alltså vikt vid att det i frågan gällde ett regelverk där både vinster och förluster behandlas symmetriskt och inte ger upphov till vare sig skattepliktiga vinster eller avdragsgilla förluster.

Utgifter i samband med förvärv respektive avyttring av näringsbetingade andelar är inte avdragsgilla

Skatteverket anser att utgifter i samband med förvärv respektive avyttring av näringsbetingade andelar ska ingå i beräkningen av kapitalvinst- eller kapitalförlust för andelen. Sådana utgifter får därför inte dras av om kapitalvinsten eller kapitalförlusten är skattefri respektive inte avdragsgill. Utgifter för planerade men inte genomförda förvärv eller utgifter som inte kan knytas till avyttring av näringsbetingade andelar är avdragsgilla, förutsatt att de är avdragsgilla i övrigt.

Avdragsrätten för en förlust på en fordran som uppkommit vid avyttring av näringsbetingade andelar prövas utifrån allmänna regler för fordringar. Att en fordran avser köpeskilling för näringsbetingade andelar beaktas alltså inte särskilt.