Redovisning av mervärdesskatt vid byggnation som påbörjas i egen regi men avslutas som entreprenad

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att vid byggnation som påbörjas i egen regi men avslutas som entreprenad ska redovisningen av utgående skatt ske för varje del för sig på det sätt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anger för arbeten i egen regi respektive entreprenadarbeten. Detta gäller även om byggnationen till väsentlig del har framstått som en produktion i egen regi. Den nuvarande möjligheten att redovisa hela byggnationen som ett arbete utfört i egen regi upphör.

2 Bakgrund och frågeställning

En byggnation kan starta upp som en produktion i egen regi men före färdigställandet övergå till att bli en entreprenad. Byggnaden överlåts innan den är färdigbyggd. Ett entreprenadavtal tecknas med köparen angående färdigställandet av byggnaden. Formellt sett innebär förfarandet att skattskyldighet föreligger för uttag av skattepliktiga tjänster fram till försäljningen. Därefter tillhandahåller byggföretaget tjänster till köparen för vilka beskattningsvärdet ska bestämmas med ledning av vederlaget enligt entreprenadavtalet.

Skatteverket har hittills accepterat att hela produktionen i dessa fall får behandlas som ett arbete utfört i egen regi under förutsättning att byggnationen i allt väsentligt har framstått som en produktion i egen regi.

Under senare tid har det kommit till Skatteverkets kännedom att uttrycket "i allt väsentligt" i delar av branschen går under beteckningen "30 % -regeln". Enligt denna uppfattning skulle det vara tillräckligt om minst 30 % av byggkostnaderna var nedlagda före överlåtelsen och byggnationen har karaktären av en byggnad för att anse arbetet som utfört i egen regi.

Sedan den 1 januari 2008 gäller att bygg- eller anläggningstjänster ska redovisas enligt den s.k. fakturadatummetoden. Vid förskottsbetalning utan att faktura har utfärdats ska utgående skatt redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen har tagits emot. De nya reglerna innebär att möjligheten har upphört att avvakta med redovisningen av den utgående skatten tills dess slutbesiktning har skett.

I sammanhanget kan nämnas att Sveriges Byggindustrier i september 2004 har utfärdat en branschrekommendation för vissa typer av s.k. sammansatta projekt. Branschrekommendationen behandlar entreprenaduppdrag i kombination med överlåtelse av mark som entreprenören förfogar över. Det gäller bostadsprojekt för försäljning ("projekt i egen regi för försäljning" enligt rekommendationens benämning) som inte är närmare kommenterade i Redovisningsrådets rekommendation RR 10 Entreprenader och liknande uppdrag. Projekten avser produktion av bostäder åt bostadsrättsföreningar initierade av entreprenören alternativt produktion av bostäder i grupphusbebyggelse med äganderätt.

Rekommendationen utmynnar i att projekten i sin helhet ska redovisas som ett entreprenaduppdrag och intäktredovisas i takt med upparbetningen. Motsvarande gäller även för småhusprojekt.

Skatteverket anser att det finns anledning att se över hur mervärdesskatten ska redovisas för sådana projekt som påbörjas i egen regi men avslutas som entreprenad. Ska det även i fortsättningen finnas möjlighet att redovisa hela byggnationen som ett arbete utfört i egen regi om det till väsentlig del har framstått som en produktion i egen regi?

3 Gällande rätt m.m.

Omsättning av fastigheter är undantagen från mervärdesskatt (3 kap. 2 § ML).

Motsvarande bestämmelse finns i rådets direktiv (2006/112/EG) om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. I mervärdesskattedirektivet undantas leveranser av byggnader eller delar därav och den mark de står på.

Undantaget från beskattning omfattar dock inte leverans före första besittningstagandet av en byggnad eller delar av en byggnad. Detta framgår av artikel 135.1 j jämförd med artikel12.1 ai mervärdesskattedirektivet. Sverige har dock rätt att undanta leveranser av nya byggnader enligt artikel 380 jämförd med bilaga X del B punkten 9.

I Sverige beskattas byggverksamhet i egen regi genom uttagsbeskattning (2 kap. 7 § ML). Med byggverksamhet i egen regi avses i nu aktuellt avseende att byggnader uppförs i yrkesmässig byggverksamhet av den som äger marken eller disponerar den med nyttjanderätt eller tomträtt.

Vid uttag inträder skattskyldigheten när tjänsten har tagits i anspråk (1 kap. 3 § ML).

Med omsättning av tjänst förstås

1. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, eller

2. att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 5, 7 eller 8 § (2 kap. 1 § tredje stycket ML).

Vid uttag av tjänster enligt 2 kap. 7 § ML utgörs beskattningsunderlaget av

1. de nedlagda kostnaderna,

2. beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för tjänsterna, samt

3. värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört (7 kap. 5 § ML).

När tjänst, som avser bl.a. nybyggnad, tas i anspråk genom uttag ska skatten redovisas senast för den redovisningsperiod under vilken fastigheten har kunnat tas i bruk (13 kap. 13 § ML).

Tillhandahållande av bygg- och anläggningstjänster är en skattepliktig omsättning (3 kap. 1 § ML).

Vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster och av varor som omsätts i samband med sådana tjänster inträder skyldigheten att betala skatt när faktura har utfärdats. Om varken någon faktura har utfärdats eller någon betalning har mottagits inträder skattskyldigheten vid tillhandahållandet (1 kap.3 a § ML).

Vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt från det i 7 kap. 3 § 1 och 3 c § ML (från särbestämmelser bortses) angivna värdet. Detta värde utgörs av ersättningen, som utgörs av allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla från köparen eller en tredje part. Motsvarande bestämmelser finns i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet. När varor eller tjänster tillhandahålls mot ersättning ska beskattningsunderlaget utgöras av det faktiska vederlag som den skattskyldige erhåller.

Det finns särskilda bestämmelser om redovisning av utgående skatt på tillhandahållna bygg- eller anläggningstjänster. Den utgående skatten på omsättningen ska redovisas för den period under vilken fakturan har utfärdats. Om den som utfört tjänsten har fått betalning i förskott utan att faktura har utfärdats ska redovisning ske för den redovisningsperiod under vilken betalningen har tagits emot. Redovisningen ska dock ske senast för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsten tillhandahölls (13 kap. 14 § ML).

Kammarrätten i Stockholm har i dom 2009-02-10, mål nr 742—743-08, haft att ta ställning till om ett byggprojekt skulle få redovisas som ett egenregiarbete trots att byggprojektet färdigställdes som ett entreprenadbygge. Därvid konstaterades att endast de tjänster som tillförs en egen fastighet utgör uttag av tjänst. Den situationen att en pågående egenregibyggnation överlåts och därefter färdigställs i enlighet med ett entreprenadavtal är inte särskilt reglerad. Kammarrätten fann att som en konsekvens av att bolaget avhände sig fastigheten upphörde egenregiarbetena. Köpet ska betraktas som en handling varigenom köparen som ägare tar fastigheten i bruk. De entreprenadtjänster som därefter tillhandahölls skulle redovisas enligt 13 kap. 14 § ML i tillämplig lydelse.

4 Skatteverkets bedömning

Enligt ML beskattas byggande i egen regi i en yrkesmässig byggverksamhet som uttag av tjänster. Skattskyldighet inträder när tjänsten har tagits i anspråk. När arbeten till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad ska mervärdesskatten redovisas för de uttagna tjänsterna senast för den redovisningsperiod under vilken fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk.

Bestämmelsen i 2 kap. 7 § ML om uttagsbeskattning i byggnadsrörelse avser byggnader m.m. som uppförs i yrkesmässig byggverksamhet av den som äger marken eller disponerar den med nyttjanderätt eller tomträtt. En överlåtelse av fastigheten medför att byggarbeten inte längre utförs på en egen fastighet. En fastighetsöverlåtelse anses ske när ett civilrättsligt bindande överlåtelseavtal ingås. Byggande i egen regi upphör vid denna tidpunkt och uttag av tjänsterna sker därmed inte längre. Försäljningen får anses vara ett sådant förhållande som innebär att fastigheten tas i bruk. Vid denna tidpunkt ska därför mervärdesskatt redovisas för de uttagna tjänsterna.

Tillhandahållande av tjänster mot ersättning beskattas inte enligt samma bestämmelser som uttag av tjänster vid byggande i egen regi. När en tjänst mot ersättning utförs eller på annat sätt tillhandahålls någon betraktas detta som omsättning av tjänst i enlighet med 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. Beskattningsunderlaget ska enligt 7 kap. 3 § 1 och 3 c § ML (härvid bortses från särbestämmelser) vid omsättning av tjänsterna beräknas med utgångspunkt från ersättningen, som utgörs av allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla från köparen eller en tredje part.

Om byggföretaget efter det att fastigheten är överlåten utför ytterligare arbeten på denna tillhandahåller byggföretaget byggtjänster till den nye ägaren. För dessa arbeten ska mervärdesskatt redovisas enligt de bestämmelser som gäller för bygg- eller anläggningstjänster. Enligt dessa bestämmelser gäller numera att den mervärdesskatt som belöper på förskott eller a conto-betalning ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken fakturan har utfärdats. Vid betalning utan att faktura har utfärdats ska redovisningen ske för den redovisningsperiod under vilken betalningen har tagits emot. Vid förskottsbetalning får redovisningen av skatten således inte anstå tills dess entreprenaden är tillhandahållen.

Det finns inte några särskilda regler om skattskyldighet och redovisningsskyldighet när en fastighet med pågående arbeten i egen regi överlåts och därefter färdigställs i enlighet med ett entreprenadavtal. Skattskyldigheten och redovisningsskyldigheten avgörs därför av de allmänna bestämmelserna om uttag vid arbeten i egen regi och tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Enligt Skatteverkets uppfattning ska inte ett tillhandahållande av byggtjänster som utförs mot ersättning på annans fastighet i enlighet med ett entreprenadavtal beskattas som ett uttag av tjänst på egen fastighet. Vid tillhandahållande av en entreprenadtjänst ingår i beskattningsunderlaget även byggföretagets vinst på de tillhandahållna tjänsterna. Något påslag för vinst görs däremot inte vid uttagsbeskattningen. Beskattningen blir därför inte densamma om tillhandahållna byggtjänster i stället beskattas genom reglerna för uttagsbeskattning. Reglerna som avser uttagsbeskattning i 2 kap. 7 § ML och beskattningsunderlag i 7 kap. 5 § ML medger inte att ett tillhandahållande av byggtjänster mot vederlag på annans fastighet beskattas som ett uttag av tjänster på egen fastighet. Det saknas således stöd i ML för att tillämpa reglerna för uttagsbeskattning för egen regi på ett tillhandahållande mot ersättning enligt ett entreprenadavtal. Det får anses gälla oavsett hur stor del av projektet som utförts innan fastigheten överlåts.

Vidare innebär de nya redovisningsreglerna för omsättning av bygg- och anläggningstjänster i 13 kap. 14 § ML att den tidigare rätten att avvakta med redovisningen av den utgående skatten för förskott och a conto-betalning har upphört. Ett förskott föranleder enligt de nya reglerna att redovisning ska ske av den utgående skatten redan när fakturan utfärdas eller betalning mottas. Så är fallet även om avsikten skulle vara att senare redovisa hela projektet som ett arbete utfört i egen regi. En tillämpning där tillhandahållande mot ersättning under vissa förutsättningar kan redovisas enligt reglerna för uttagsbeskattning skulle medföra en uppskjuten tidpunkt för redovisningen i förhållande till den tidpunkt som gäller för byggentreprenader enligt de nya redovisningsreglerna.

Skatteverket anser således att det saknas stöd i ML för att tillämpa reglerna för uttagsbeskattning för arbeten i egen regi på ett tillhandahållande mot ersättning enligt ett entreprenadavtal. Detta gäller oavsett hur stor del av projektet som utförts innan fastigheten överlåts. Skatteverket godtar därför inte längre att ett projekt som påbörjas i egen regi men avslutas som entreprenad får redovisas som ett arbete utfört i egen regi. Detta gäller även om projektet till väsentlig del avser arbeten i egen regi. Förfarandet är inte förenligt med ML:s bestämmelser och ger inte heller ett korrekt beskattningsresultat. Redovisning enligt reglerna om uttagsbeskattning ska därför bara omfatta arbeten utförda under den tiden fastigheten ägs av byggföretaget. Redovisningen ska i stället ske för varje del för sig på det sätt ML anger för arbeten i egen regi respektive entreprenadarbeten. Det går alltså inte heller att redovisa allt som entreprenadarbeten.

Detta medför ett ändrat synsätt i förhållande till vad som anges i Handledning för mervärdesskatt 2010 s. 774.

Saknas underlag vid tidpunkten för att redovisa uttagsbeskattningen får redovisningen kompletteras i efterhand.