Delägarbeskattade juridiska personers hemvist enligt skatteavtal

1 Sammanfattning

Om delägarbeskattade juridiska personer inte behandlas i ett skatteavtals hemvistartikel (vanligen artikel 4) omfattas dess inkomster inte heller av avtalet.

Om delägarbeskattade juridiska personer behandlas i ett skatteavtals hemvistartikel omfattas dess inkomster av avtalet, men bara vad avser inkomster som beskattas hos delägare som enligt avtalet har hemvist i någon av de avtalsslutande staterna.

Detta ovan sagda gäller såväl för den delägarbeskattade juridiska personen som för dess delägare.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteavtal är i princip bara tillämpliga på personer som är obegränsat skattskyldiga i någon av de avtalsslutande staterna. Mot denna bakgrund har fråga uppkommit vad som gäller för delägarbeskattade juridiska personer och dess delägare.

3 Gällande rätt m.m.

För att en person ska anses ha hemvist enligt ett skatteavtal krävs normalt sett att fråga är om en person som enligt lagstiftningen i någon av de avtalsslutande staterna är skattskyldig där på grund av bosättning, plats för företagsledning etc.

När det gäller delägarbeskattade juridiska personer innehåller vissa svenska skatteavtal en särskild bestämmelse som anger att sådana personer har hemvist endast i den mån dess inkomst är skattepliktig i denna stat hos dess delägare. Bakgrunden till att dessa särregler har tagits in i svenska skatteavtal är följande (prop. 1991/92:11 s. 36f beträffande skatteavtalet mellan Sverige och Barbados):

”Som följer härav är avtalet således endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet samt under vissa i art. 4 punkt 1 (rörande hemvist; SKV:s anm.) angivna villkor på handelsbolag och dödsbon. Endast en person som avtalet tillämpas på är berättigad till de skattenedsättningar som föreskrivs i avtalet. Ett handelsbolag inregistrerat i en av de avtalsslutande staterna är med tillämpning av den angivna bestämmelsen berättigat att erhålla nedsättning av t.ex. källskatt på utdelning i enlighet med reglerna i art. 10 i den mån handelsbolagets inkomst är skattepliktig i denna stat på samma sätt som inkomst som tillfaller en person som har hemvist där. Det spelar därvid ingen roll om det är handelsbolaget eller dess delägare som är skattesubjekt. Har ett handelsbolag inregistrerat i en av de avtalsslutande staterna t.ex. tre delägare varav endast två har skatterättslig hemvist i staten i fråga medan den tredje har hemvist i en tredje stat, har handelsbolaget – om dess inkomster beskattas hos delägarna – rätt att erhålla de nedsättningar av källskatt som följer av avtalets regler beträffande två tredjedelar av den inkomst som uppbärs från den andra avtalsslutande staten.”

I prop. 1990/91:173 s. 39 (skatteavtalet mellan Sverige och Belgien) uttalas vidare följande rörande innebörden av den i artikel 4 intagna handelsbolagsregeln:

” Regleringen har tillkommit mot bakgrund av att svenska handelsbolag i princip inte omfattas av avtal utformade enligt OECDs modellavtal. Detta förhållande beror på att svenska handelsbolag inte är egna skattesubjekt enligt svensk skatterättslig lagstiftning och därför inte kan anses ha hemvist i Sverige vid tillämpningen av ett avtal som innehåller en hemvistdefinition i enlighet med art. 4 punkt 1 i OECDs modellavtal. Genom tillägget i art. 4 punkt 1 andra stycket blir avtalet tillämpligt även på svenska handelsbolag. Har handelsbolaget delägare som inte beskattas såsom bosatta i Sverige för sin andel av bolagets inkomster omfattas denna del av handelsbolagets inkomst inte av avtalet.”

4 Skatteverkets bedömning

Som framgår av ovan citerade propositionsuttalanden omfattas en delägarbeskattad juridisk persons inkomster av ett skatteavtals bestämmelser om fördelning av beskattningsrätten bara om det i skatteavtalet anges att dess bestämmelser är tillämpliga på delägarbeskattade juridiska personer. Finns det flera delägare och har bara vissa av dessa hemvist i någon av de avtalsslutande staterna omfattas den delägarbeskattade juridiska personens inkomster av avtalet bara till den del de beskattas hos sådan delägare som har hemvist enligt avtalet.

Detta ovan sagda gäller såväl för den delägarbeskattade juridiska personen som för dess delägare och utgör en avvikelse från den tolkning av artikel 4 som finns i kommentarerna till nämnda artikel i OECD:s modellavtal. Det förtydligande som införts där blir inte tillämpligt eftersom avsikten från svensk sida varit att delägarbeskattade juridiska personers inkomster bara ska omfattas av skatteavtalet om dessa personer behandlas i hemvistartikeln.