Finansiell leasing och räkenskapsenlig avskrivning

1       Sammanfattning

Ett företag som tar upp leasade tillgångar som inventarier i balansräkningen, men särredovisar dessa och de avskrivningar som gjorts på dem, förlorar inte rätten till räkenskapsenlig avskrivning. En sådan redovisning medför dock att justering av det redovisade resultatet måste göras i inkomstdeklarationen.

2       Bakgrund och frågeställning

Ett företag redovisar i balansräkningen under rubriken inventarier både sådana inventarier som det äger och sådana inventarier som leasas genom finansiell leasing. I en not till balansposten delas emellertid inventarierna liksom avskrivningarna upp i de två olika kategorierna.

I inkomstdeklarationen har som skattemässig justering avskrivningar på de leasade inventarierna liksom räntor hänförliga till dessa återlagts. I stället har leasingavgifterna dragits av.

Har företaget genom detta förlorat rätten till räkenskapsenlig avskrivning?

3       Gällande rätt m.m.

3.1      Redovisningen

Svensk redovisningslagstiftning innehåller, mot bakgrund av lagstiftningens karaktär av ramlagstiftning, inga speciella regler om hur leasingavtal ska redovisas. Däremot finns följande kompletterande normgivning:

• Rådet för finansiell rapporterings rekommendation RFR 2 Redovisning för juridiska personer
• Redovisningsrådets rekommendation RR 6:99, Leasingavtal
• Bokföringsnämndens vägledning Redovisning av leasingavtal (med det allmänna rådet BFNAR 2000:4)
• Bokföringsnämndens vägledning Årsredovisning i mindre aktiebolag (med det allmänna rådet BFNAR 2008:1)

Enligt RFR 2 och RR 6:99 kan ett leasingavtal antingen klassificeras som finansiellt eller operationellt. Ett finansiellt leasingavtal definieras som ett avtal vari de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt övergår på leasetagaren. Annan leasing är operationell.

Avgörande för om ett leasingavtal är finansiellt eller operationellt är avtalets ekonomiska innebörd snarare än dess civilrättsliga form. Ett antal exempel på villkor som är karaktäristiska för ett finansiellt leasingavtal anges.

För leasetagarens del innebär redovisningsreglerna för finansiell leasing i stora drag att leasingobjektet redovisas som anläggningstillgång i balansräkningen. Tillgången avskrivs enligt samma principer som tillämpas för andra tillgångar av samma slag. Räntedelen av leasingavgiften kostnadsförs. Förpliktelsen att betala leasingavgifterna redovisas som skuld i balansräkningen. För leasegivarens del innebär redovisningsreglerna i stora drag att en fordran motsvarande nettoinvesteringen tas upp i balansräkningen. Den finansiella intäkten fördelas över leasingperioden.

Reglerna om redovisning av finansiella leasingavtal gäller fullt ut i koncernredovisningen men behöver enligt RFR 2 och RR 6:99 inte följas i redovisningen i den juridiska personen. Där får istället all leasing redovisas som operationell.

Detta motiveras av att särskilda skatteregler saknas eller är ofullständiga. Finansiella leasingavtal får alltså i en juridisk person redovisas som operationell leasing.

Enligt BFNAR 2000:4 ska alla leasingavtal redovisas som operationella. Samma sak gäller för mindre aktiebolag som följer BFNAR 2008:1. För de enskilda näringsidkare som följer BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut följer av rådets allmänna bestämmelser att all leasing redovisas som operationell.

3.2      Beskattningen

I 18 kap. inkomstskattelagen (IL) finns skattemässiga särregler för inventarier. Bestämmelserna i detta kapitel gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen beräknas enligt bestämmelserna i 13-22 §§ om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning. (18 kap. 3 § IL).

I 14 § i detta kapitel anges vilka förutsättningar som gäller för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Ett av kraven är att avdraget ska motsvara avskrivningen i bokslutet.

I rättsfallet RÅ 2001 ref. 8 avsåg ett företag att lösa upp ackumulerade överavskrivningar i räkenskaperna och redovisa ett lika stort belopp som intäkt. Regeringsrätten gjorde bedömningen att den bokförda intäkten inte var en skattepliktig intäkt. Samtidigt konstaterades i rättsfallet att upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebar att värdet på inventarierna enligt balansräkningen blev högre än det skattemässiga värdet, och att företaget därmed förlorade rätten till fortsatt räkenskapsenlig avskrivning. En generell slutsats som kan dras av rättsfallet är att om det skattemässiga värdet av inventarierna avviker från värdet enligt balansräkningen förloras rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

Med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag (2 kap. 33 § IL). Av bestämmelserna i IL kan utläsas att den som är ägare till inventarierna också har rätt till värdeminskningsavdrag (18 kap. 7 §)

4       Skatteverkets bedömning

Som ovan framgått innebär redovisningsreglerna i RR 6:99 och RFR 2 för finansiell leasing att transaktionen redovisas enligt dess ekonomiska innebörd som inte är uthyrning av en materiell tillgång utan utlåning av pengar. Detta medför att leasetagare får skriva av på leasingobjektet trots att objektet civilrättsligt inte ägs av denne. Reglerna är med hänvisning till avsaknaden av särskilda skatteregler endast tvingande i koncernredovisningen. I en juridisk person får redovisningsreglerna om operationell leasing tillämpas.

Rätten till skattemässigt värdeminskningsavdrag tillkommer den som är ägare till inventarierna, dvs. normalt leasegivaren.

Skatteverket anser att en skattskyldig inte förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning bara därför att leasade tillgångar redovisas som inventarier i bokföringen. Motivering till detta är att lagtexten i 18 kap. 14 § IL enbart innefattar sådana tillgångar som skattemässigt utgör inventarier. Det utesluter inte att det kan finnas andra tillgångar som i bokföringen avskrives som inventarier men som inte skattemässigt utgör inventarier. I sådana fall ska justering ske i deklarationen. En förutsättning är att bokföringen är så ordnad och presentationen sker på så sätt i årsredovisningen eller årsbokslutet att de leasade tillgångarnas anskaffningsvärde, ackumulerade avskrivningar och årets avskrivning på dessa kan särskiljas.