Vad är en fusion och fission?

Fusioner enligt aktiebolagslagen

En fusion innebär att två eller flera aktiebolag går samman genom att samtliga tillgångar och skulder i ett eller flera av bolagen övertas av ett annat aktiebolag mot ett vederlag till aktieägarna i det eller de överlåtande bolagen. Vid fusionen upplöses det eller de överlåtande bolagen utan likvidation (23 kap. 1 § första stycket ABL).

Vederlaget till aktieägarna i det eller de överlåtande bolagen ska bestå av aktier i det övertagande bolaget eller av pengar. Mer än hälften av det sammanlagda värdet av fusionsvederlaget ska utgöras av aktier (23 kap. 2 § ABL). Bestämmelsen tar sikte på att skydda eventuella minoritets­aktieägare i det överlåtande bolaget. Det ska t.ex. inte vara möjligt att genom en fusion kunna kringgå reglerna om tvångsinlösen av minoritetsaktier i 22 kap. ABL (prop. 2007/08:155 s. 20–22). Bestämmelsen omfattar alla typer av fusioner men den får inte någon betydelse i praktiken vid fusion mellan ett moderbolag och ett helägt dotterbolag, eftersom något fusionsvederlag inte förekommer i en sådan situation (prop. 2007/08:155 s. 29).

Reglerna i aktiebolagslagen omfattar endast fusioner mellan aktiebolag och tillåter inte en fusion mellan ett aktiebolag och någon annan associationsform, t.ex. handelsbolag eller en ekonomisk förening. I lagen om ekonomiska föreningar (EFL) finns det däremot regler som tillåter att ett helägt dotteraktiebolag fusioneras upp i en ekonomisk förening (se nedan).

Läs om reglerna om fusioner i inkomstskattelagen nedan.

Absorption och kombination

Det finns två olika former av fusion:

• Absorption innebär att ett eller flera överlåtande bolag går upp i det övertagande bolaget (23 kap. 1 § andra stycket 1 ABL).
• Kombination innebär att två eller flera överlåtande bolag går samman genom att de bildar ett nytt övertagande bolag (23 kap. 1 § andra stycket 2 ABL).

När ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag

Den vanligaste och enklaste formen av fusion är när ett helägt dotterbolag går upp i sitt moder­bolag. Denna typ av fusion, absorption av helägt dotterbolag, är särskilt reglerat i aktiebolagslagen (23 kap. 28–35 §§ ABL). Eftersom moderbolaget äger samtliga aktier i dotterbolaget lämnas inget fusionsvederlag enligt 23 kap. 2 § ABL.

Omvänd fusion

I praktiken förekommer även det som brukar kallas omvänd fusion eller nedströmsfusion. Det avser en fusion där ett moderbolags tillgångar och skulder övertas av dess dotterbolag och aktieägarna får befintliga andelar i dotterbolaget. Moderbolaget upplöses utan likvidation. Till skillnad från när ett helägt dotterbolag går upp i moderbolaget saknas särskilda regler i aktiebolagslagen när fusionen går åt motsatt håll.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked kommit fram till att en omvänd fusion omfattades av de skatte­rättsliga reglerna om kvalificerade fusioner i 37 kap. IL. Högsta förvaltningsdomstolen utgick från förutsättningarna som hade lämnats i ansökan om att reglerna om fusion i 23 kap. ABL är tillämpliga på den omvända fusionen, att fusionen inte strider mot någon bestämmelse i aktiebolagslagen samt att fusionsplanen hade registrerats i aktiebolags­registret (RÅ 2009 ref. 5).

Gränsöverskridande fusioner

Med en gränsöverskridande fusion i aktiebolagslagen menas en fusion mellan ett svenskt aktiebolag och en motsvarande juridisk person med hemvist i en annan stat inom EES. En juridisk person ska anses ha sådant hemvist, om den har bildats enligt lagstiftningen i en stat inom EES och har sitt säte, sitt huvudkontor, eller sin huvudsakliga verksamhet inom detta område (23 kap. 36 § ABL).

Med begreppet ”en motsvarande juridisk person” avses sådana utländska företagsformer som har de för aktiebolag kännetecknande grundegenskaperna. Till dessa hör avsaknaden av personligt betalningsansvar för delägarna, förekomsten av ett aktiekapital och möjligheten att överlåta andelar (aktier) (prop. 2007/08:15 s. 174).

Reglerna om gränsöverskridande fusioner inom EES infördes under 2008 (prop. 2007/08:15) med anledning av EU:s direktiv om gränsöverskridande fusioner, det s.k. tionde bolagsdirektivet (2005/56/EG nu kodifierat genom direktiv 2017/1132/EU).

I vissa fall kan gränsöverskridande fusioner genomföras utan några omedelbara inkomst­skattemässiga konsekvenser för överlåtande och övertagande företag, läs mer om Vad är en kvalificerad fusion?

Hur går en fusion till?

En fusion mellan aktiebolag sker genom ett antal olika steg och inleds med att en fusionsplan upprättas (23 kap. 6–27 §§ ABL). Om det är ett helägt dotterbolag som ska fusioneras upp i sitt moderbolag är reglerna något förenklade (23 kap. 28–35 §§ ABL).

Hur en gränsöverskridande fusion inom EES ska genomföras är särskilt reglerat i aktiebolagslagen (23 kap. 36–57 §§ ABL). Om det är en gränsöverskridande fusion mellan ett moderbolag och dess helägda dotterbolag finns vissa lättnader i vilka upplysningar som ska lämnas (23 kap. 55 § ABL).

Läs mer om de olika stegen för hur en fusion mellan aktiebolag går till.

När är fusionen genomförd?

Det överlåtande bolaget anses upplöst och dess tillgångar samt skulder övergår till det övertagande bolaget när en anmälan om fusion registreras i aktiebolagsregistret hos Bolagsverket. Aktie­ägare i det överlåtande bolaget blir samtidigt aktieägare i det övertagande bolaget (23 kap. 26 § ABL).

Vid en fusion genom kombination, d.v.s. när två eller fler bolag går samman till ett nytt övertagande bolag, anses också det övertagande bolaget bildat när anmälan om fusionen har registrerats (23 kap. 26 § ABL).

Vid absorption av ett helägt dotterbolag anses dotterbolaget upplöst och dess tillgångar samt skulder övertagna av moderbolaget när ett beslut om tillstånd att verkställa fusionsplanen i aktiebolagsregistret registreras hos Bolagsverket (23 kap. 34 § ABL).

Vid en gränsöverskridande fusion inom EES när det övertagande bolaget har, eller vid kombination ska ha, hemvist i en annan stat än Sverige anses fusionen genomförd vid den tidpunkt som fastställs i den stat där det övertagande bolaget har sin hemvist. Om det övertagande bolaget har, eller vid kombination ska ha, hemvist i Sverige anses fusionen genomförd när fusionen registreras i aktiebolagsregistret hos Bolagsverket (23 kap. 49 § ABL).

Samma sak gäller vid en gränsöverskridande absorption av ett helägt dotterbolag. Dotterbolaget anses upplöst och dess tillgångar och skulder övertas av moderbolaget, antingen vid den fastställda tidpunkten enligt det utländska moderbolagets hemviststat eller när fusionen registreras i aktiebolagsregistret hos Bolagsverket om det är ett svenskt moderbolag (23 kap. 49 och 55 §§ ABL).

Läs mer om rättsverkningarna efter att en fusion har registrerats.

Fusioner enligt lagen om ekonomiska föreningar

En fusion enligt lagen om ekonomiska föreningar är när två eller flera ekonomiska föreningar går samman genom att samtliga tillgångar och skulder i en eller flera av föreningarna övertas av en annan förening. Vid fusioner mellan ekonomiska föreningar ska något vederlag inte fördelas till medlemmarna i den överlåtande föreningen. Dessa blir i stället medlemmar i den övertagande föreningen. Vid fusionen upplöses den eller de överlåtande föreningarna utan likvidation (16 kap. 1 § första stycket EFL).

På motsvarande sätt som vid en fusion av aktiebolag kan en fusion av ekonomiska föreningar ske genom antingen absorption eller kombination (16 kap. 1 § andra stycket EFL).

Läs om reglerna om fusioner i inkomstskattelagen nedan.

Absorption av ett helägt dotteraktiebolag

Om en ekonomisk förening äger samtliga aktier i ett aktiebolag kan det helägda dotteraktiebolaget fusioneras upp i föreningen. Dotter­aktiebolaget får dock inte vara ett aktiebolag med särskild vinstutdelningsbegränsning (16 kap. 28 § EFL).

Gränsöverskridande fusioner

En svensk ekonomisk förening får delta i en gränsöverskridande fusion med en motsvarande juridisk person (utländsk förening) med hemvist i en annan EES-stat. En juridisk person ska anses ha en sådan hemvist om den har bildats enligt lagstiftningen i en stat inom EES och har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom detta område (16 kap. 30–48 §§ EFL).

Med begreppet ”en motsvarande utländsk juridisk person” menas att grunddragen hos den utländska juridiska personen väsentligen motsvarar huvuddragen hos en svensk ekonomisk förening, exempelvis ett kooperativt inslag som väsentligen motsvarar vad som kännetecknar en svensk ekonomisk förening (prop. 2007/08:15 s. 140).

Även gränsöverskridande fusioner mellan en förening och dess helägda dotterbolag är reglerat i lagen om ekonomiska föreningar (16 kap. 49–51 §§ EFL). Där regleras dels när en svensk ekonomisk förening absorberar en utländsk juridisk person motsvarande ett svenskt aktiebolag med hemvist inom EES (16 kap. 49 § EFL), dels när en utländsk förening med hemvist inom EES absorberar ett helägt svenskt dotteraktiebolag (16 kap. 50 § EFL).

I vissa fall kan gränsöverskridande fusioner med föreningar genomföras utan några omedelbara inkomstskattemässiga konsekvenser för överlåtande och övertagande företag, läs mer om Vad är en kvalificerad fusion?

Hur går en fusion till?

Bestämmelserna om hur en fusion ska genomföras enligt lagen om ekonomiska föreningar är i huvudsak detsamma som vid fusion av aktiebolag (16 kap. 5-24 §§ EFL), läs mer på sidan Fusion av ekonomiska föreningar.

När är fusionen genomförd?

Vid en fusion mellan svenska ekonomiska föreningar upplöses den överlåtande föreningen och dess tillgångar samt skulder övergår till den övertagande föreningen när anmälan om fusion registreras i föreningsregistret hos Bolagsverket. Medlemmarna i den överlåtande föreningen blir samtidigt medlemmar i den övertagande föreningen. Om det är en fusion genom kombination, d.v.s. två eller fler föreningar som går samman till en ny förening, anses också den nya föreningen bildad vid samma tidpunkt (16 kap. 25 § första stycket EFL).

När ett helägt dotteraktiebolag fusioneras upp i en svensk ekonomisk förening upplöses bolaget och dess tillgångar samt skulder övergår till föreningen när tillståndet att verkställa fusionsplanen registreras i föreningsregistret hos Bolagsverket (16 kap. 29 § EFL).

Vid en gränsöverskridande fusion mellan föreningar upplöses den överlåtande föreningen och dess tillgångar och skulder övergår till den övertagande föreningen. Medlemmarna blir samtidigt medlemmar i den övertagande föreningen. Om det är en gränsöverskridande fusion genom kombination bildas en ny förening (16 kap. 47 § EFL och 16 kap. 25 § första stycket EFL). Om den övertagande föreningen har eller, vid kombination, får hemvist i Sverige, sker detta vid tidpunkten för när fusionen registreras i föreningsregistret hos Bolagsverket. Om den övertagande föreningen har eller, vid kombination, får sin hemvist i en annan stat inom EES anses fusionen genomförd enligt den tidpunkt som anges enligt den staten (16 kap. 47 § EFL).

Vid en gränsöverskridande fusion mellan en förening och dess helägda dotterbolag upplöses bolaget och dess tillgångar samt skulder övergår till den övertagande föreningen (16 kap. 51 § första stycket 4 EFL). Tidpunkten för när detta sker bestäms antingen enligt reglerna i den EES-stat där den övertagande föreningen har sin hemvist, eller när fusionen registreras i föreningsregistret hos Bolagsverket om det är en svensk övertagande förening (16 kap. 47 § EFL).

Delning enligt aktiebolagslagen (fission)

Ett aktiebolag kan ombildas genom delning, vilket är det civilrättsliga begreppet för vad som vanligtvis kallas för fission. De civilrättsliga reglerna om delning av aktiebolag finns i 24 kap. ABL. Det finns inte några civilrättsliga regler om delning av ekonomiska föreningar eller andra associationsformer.

En delning av ett aktiebolag innebär att bolagets tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra aktiebolag. (24 kap. 1 § första stycket ABL). ­

Fullständig delning, partiell delning eller delning genom separation

En delning kan från och med den 31 januari 2023 ske på tre sätt (prop. 2021/22:286):

• En fullständig delning (fission) innebär att det överlåtande bolagets samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation. Övertagande bolag kan vara redan bildade aktiebolag eller ett aktiebolag som bildas genom fissionen. Vid en sådan delning ska delningsvederlag utges till aktieägarna i det överlåtande bolaget (24 kap. 1 § andra stycket ABL).
• En partiell delning innebär att endast en del av det överlåtande bolagets tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra bolag. Det överlåtande bolaget upplöses inte vid en partiell fission. En partiell fission kan även kallas för en avknoppning. Vid en partiell delning ska delningsvederlag utges till aktieägarna i det överlåtande bolaget (24 kap. 1 § tredje stycket 1 ABL).

• Delning genom separation motsvarar en partiell delning med den enda skillnaden att delningsvederlaget ska betalas till det överlåtande bolaget i stället för till dess aktieägare (24 kap. 1 § tredje stycket 2 ABL).

Delningsvederlaget till aktieägarna i det överlåtande bolaget ska bestå av aktier i det eller de övertagande bolagen eller av pengar. Vid delning genom separation ska vederlaget i stället betalas till det överlåtande bolaget. Mer än hälften av vederlagets samman­lagda värde ska utgöras av aktier (24 kap. 2 § ABL).

Läs om reglerna om fissioner i inkomstskattelagen nedan. Vad som skattemässigt är en partiell fission är särskilt reglerat i 38 a kap. IL.

Gränsöverskridande delning

Från och med den 31 januari 2023 är det möjligt att genomföra gränsöverskridande delningar av aktiebolag (prop. 2021/22:286 s. 210).

Ett svenskt aktiebolag får delas genom att bolagets tillgångar och skulder övertas helt eller delvis av en eller flera motsvarande juridiska personer med hemvist inom EES, varav minst en ska ha sin hemvist utanför Sverige. Vid en gränsöverskridande delning ska varje övertagande bolag vara en juridisk person som bildas genom delningen (24 kap. 30 § ABL).

Ett aktiebolag får inte genomföra en gränsöverskridande delning om det är i konkurs, genomgår företagsrekonstruktion, eller är i likvidation i vissa fall (24 kap. 32 § ABL).

Inkomstskatterättsligt kan gränsöverskridande fissioner i vissa fall ske utan att det uppkommer några omedelbara beskattningskonsekvenser, läs mer om Vad är en kvalificerad fission?

Hur går en delning till?

Hur en delning ska genomföras och vad en upprättad delningsplan ska innehålla finns reglerat i aktiebolagslagen (24 kap. 7–18 a §§ ABL), läs mer om hur delning av aktiebolag (s.k. fission) går till.

Hur en gränsöverskridande delning inom EES ska genomföras är särskilt reglerat i aktiebolagslagen (24 kap. 31–62 §§ ABL). Om det är en gränsöverskridande delning genom separation gäller ett förenklat förfarande (24 kap. 60 § ABL).

När är delningen genomförd?

Delningen (fissionen) anses genomförd när en anmälan om delning registreras i aktiebolags­registret hos Bolagsverket. Det är vid denna tidpunkt som det överlåtande bolagets tillgångar och skulder övergår till de övertagande bolagen. Vid fullständig delning och partiell delning blir aktieägare i det överlåtande bolaget aktieägare i övertagande bolag. Vid delning genom separation blir överlåtande bolag aktieägare i övertagande bolag. De överlåtande bolag som ska upplösas genom delningen och de övertagande bolag som är tänkta att bildas i samband med delningen anses upplösta respektive bildade vid denna tidpunkt (24 kap. 28 § ABL).

Vid en gränsöverskridande delning inom EES anses delningen genomförd vid den tidpunkt som fastställts i den stat där det överlåtande bolaget har eller har haft sin hemvist. Vid delning av ett svenskt aktiebolag inträder rättsverkningarna vid registreringen av delningen i aktiebolagsregistret (24 kap. 54 § ABL).

Läs mer om rättsverkningarna efter att en delning har registrerats. ­­

Krav på samma redovisningsvaluta

En fusion får endast ske om överlåtande och övertagande aktiebolag eller ekonomiska föreningar har samma redovisnings­valuta (23 kap. 3 § ABL och 16 kap. 2 § EFL). Ett sådant krav gäller även vid delning av aktiebolag (24 kap. 3 § ABL).

Om ett överlåtande bolag eller ekonomisk förening har gått i likvidation

En fusion kan genomföras även om det överlåtande aktiebolaget eller den överlåtande ekonomiska föreningen har gått i likvidation så länge skiftet av tillgångarna inte har påbörjats (23 kap. 4 § ABL och 16 kap. 3 § EFL). En motsvarande bestämmelse finns vid delning av aktiebolag (24 kap. 4 § ABL).

Om ett skifte av ett överlåtande aktiebolags tillgångar har påbörjats får t.ex. en fusion varken inledas eller fortsätta utan måste då avbrytas (se bl.a. prop. 1993/94:196 s. 177 och prop. 2004/05:85 s. 833 f.).

Fusioner och fissioner enligt inkomstskattelagen

De skatterättsliga reglerna om fusioner och fissioner finns i 37 kap. IL och baseras på EU:s fusionsdirektiv.

Med fusion menas en ombildning där ett företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser övertas av ett annat företag och det överlåtande företaget upplöses utan likvidation (37 kap. 3 § IL). Om det finns flera överlåtande företag vid en fusion avses med det överlåtande företaget vart och ett av dessa (37 kap. 7 § IL). Den skatterättsliga definitionen av en fusion omfattar alla former av fusion, såväl absorption som kombination.

Med fission menas en ombildning där ett företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser tas över av två eller flera andra företag och det överlåtande företaget upplöses utan likvidation (37 kap. 5 § IL). Vad som sägs om det övertagande företaget gäller vid en fission de övertagande företagen (37 kap. 7 § IL). I civilrätten används inte begreppet fission utan delning av aktiebolag (24 kap. ABL).

Vilka företag omfattas av reglerna om fusion och fission i inkomstskattelagen?

De företag som omfattas av reglerna om fusion och fission enligt inkomstskattelagen är följande:

• svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar, svenska sparbanker och svenska ömsesidiga försäkringsföretag
• utländska bolag (2 kap. 5 a § IL)
• andra utländska företag om det är en utländsk juridisk person (6 kap. 8 § IL) som hör hemma i en EU-stat och om företaget bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 37.1 till IL och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2 till IL, utan valmöjlighet eller rätt till undantag (37 kap. 9 § IL).

Begreppet företag i 37 kap. IL omfattar även investmentföretag och privatbostadsföretag.

Ett europabolag jämställs skattemässigt med ett aktiebolag (2 kap. 4 § IL). Om ett europabolag har sitt säte i Sverige behandlas det som ett svenskt aktiebolag.

Var hör ett företag hemma enligt reglerna i 37 kap. IL?

När man tillämpar 37 kap. IL anses ett företag höra hemma i en viss stat om det enligt lag­stiftningen i den staten hör hemma där i skattehänseende. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha sin hemvist i någon annan stat ska företaget anses höra hemma i denna andra stat (37 kap. 10 § IL).

Läs mer om skatteavtal och hemvistbegreppet enligt artikel 4 i OECD:s modellavtal.

Exempel: var har ett företag sin hemvist?

Ett aktiebolag som är registrerat i Sverige är obegränsat skatt­skyldigt enligt 6 kap. 3 § IL och anses höra hemma här.

Om aktiebolaget har sin verkliga ledning i en annan stat kan skatteavtalet med den andra staten innebära att bolaget anses ha sin hemvist i den andra staten enligt skatteavtalet. Var företaget ska anses ha sin hemvist och hur detta bestäms beror därmed på hur skatteavtalet med denna andra stat är utformat.

När anses en fusion eller fission genomförd?

En fusion eller fission ska anses genomförd när det överlåtande företaget har upplösts (37 kap. 8 § IL).

När det överlåtande företaget anses upplöst vid en fusion beror på de civilrättsliga reglerna och vilken typ av fusion det handlar om. Läs om när en fusion anses genomförd enligt ABL och när en fusion anses genomförd enligt EFL ovan.

Vid en fission anses det överlåtande aktiebolaget upplöst när anmälan om delning har registrerats i aktiebolagsregistret hos Bolagsverket (24 kap. 28 § ABL), läs när är delningen genomförd?

Hur beskattas fusioner och fissioner?

Skattemässigt är en fusion och fission närmast att se som en form av avyttring av det överlåtande företagets tillgångar, där ersättningen består av att det övertagandet företaget övertar ansvaret för det överlåtande företagets skulder och andra förpliktelser (prop. 1998/99:15 s. 215–216).

Om en fusion eller fission uppfyller vissa särskilda villkor för att vara en kvalificerad fusion eller fission (37 kap. 11­­–15 §§ IL) kan fusionen eller fissionen genomföras utan att det sker någon omedelbar beskattning av överlåtande eller övertagande företag, läs sidan Beskattning vid kvalificerade fusioner och fissioner.

Om en fusion eller fission däremot inte uppfyller villkoren för att vara kvalificerad kan det överlåtande företaget komma att beskattas enligt allmänna regler. Det innebär t.ex. att bestämmelserna i 22–23 kap. IL om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser kan aktualiseras. Även andra skatteeffekter kan uppstå för det överlåtande företaget, t.ex. att det omedelbart måste återföra periodiseringsfonder och ersättningsfonder till beskattning.

Särskilt vid gränsöverskridande fusioner och fissioner som inte är kvalificerade

Reglerna i 37 kap. IL omfattar fusioner och fissioner mellan ett svenskt företag och ett utländskt företag, se vilka företag som omfattas av reglerna om fusion och fission ovan. För att en sådan gränsöverskridande fusion eller fission ska vara kvalificerad måste samtliga villkor i 37 kap. 11­-15 §§ IL vara uppfyllda. Om den gränsöverskridande fusionen eller fissionen t.ex. inte uppfyller villkoren om skattskyldighet i 37 kap. 11-12 §§ IL kan fusionen eller fission medföra skattemässiga konsekvenser.

Vid en gränsöverskridande fusion eller fission mellan ett utländskt övertagande företag och ett svenskt överlåtande företag där den överlåtna verksamheten inte längre kommer att beskattas här efter fusionen eller fissionen kan det svenska företaget komma att uttagsbeskattas enligt 22 kap. IL. Genom fusionen eller fissionen lämnar den överförda verksamheten den svenska beskattnings­sfären och Sverige förlorar då beskattningsrätten över den. Ett exempel på detta är när ett svenskt företag inte bedriver någon egen verksamhet i Sverige utan endast har verksamhet genom ett fast driftställe i ett annat land, och det svenska företaget fusioneras med ett utländskt företag som inte bedriver verksamhet i Sverige från ett fast driftställe. Till den del skattskyldigheten i Sverige upphör för verksamheten i det utländska fasta driftstället uppfyller inte fusionen villkoren för att vara kvalificerad (37 kap. 12 § IL). Det innebär att det svenska företaget kan bli uttags­beskattat för obeskattade värden på tillgångarna i det utländska fasta driftstället enligt reglerna i 22 kap IL. Om det övertagande företaget hör hemma inom EES och överförda tillgångar samt skulder är knutna till ett fast driftställe inom EES kan det svenska företaget i vissa fall ha rätt till avdrag och fiktiv avräkning för utländsk skatt enligt 37 kap. 30 § IL. Läs mer på sidan Avdrag och fiktiv avräkning för utländsk skatt vid fusion och fission.

Vid en gränsöverskridande fusion eller fission som inte är kvalificerad, men som innebär att tillgångar och förpliktelser förs in i den svenska beskattningssfären, kan reglerna om beskattnings­inträde i 20 a kap. IL bli tillämpliga. Detta är t.ex. fallet när ett utländskt överlåtande företag ska fusioneras in i ett svenskt övertagande företag och det utländska företaget inte tidigare har beskattats för näringsverksamhet här i Sverige men den överlåtna verksamheten kommer att beskattas i Sverige till följd av fusionen eller fissionen.

Kan ett upplöst bolag vara part i en skatteprocess?

Ett bolag som har upplösts genom fusion saknar rättshandlings­förmåga och kan därför inte vara part i en process. Detta innebär emellertid inte att en pågående process om det upplösta bolagets inkomstbeskattning måste läggas ned eller att en sådan process inte kan inledas sedan bolaget är upplöst. Part i den fortsatta eller nya processen blir det övertagande bolaget som har tagit över det upplösta bolagets tillgångar och skulder genom fusionen (RÅ 2002 ref. 82).

I ett ärende om förhandsbesked ansågs ett utländskt övertagande bolag, som efter en gränsöverskridande fusion inte var skattskyldigt i Sverige, däremot inte behörigt att träda in som sökande i det svenska överlåtande bolagets ställe (HFD 2015 ref. 41).

Fusionsdirektivet

De svenska beskattningsreglerna i 37 kap. IL om fusioner och fissioner baseras på ett EU-direktiv, Rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlems­stater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan. Direktivet benämns oftast fusionsdirektivet.

Direktivet är endast direkt tillämpligt för EU-medlemsstater. Genom direktivet är EU:s medlems­stater förpliktade att införa skatteregler som underlättar gränsöverskridande omstruktureringar av företag inom EU. Med anledning av direktivet har Sverige, förutom bestämmelserna i 37 kap. IL om fusioner och fissioner, infört regler för beskattning i samband med sådana ombildningar som i inkomstskattelagen motsvaras av verksamhetsavyttringar (38 kap. IL), partiella fissioner (38 a kap. IL), samt regler om framskjuten beskattning vid andelsbyten (48 a kap. IL) och uppskovsgrundande andelsbyten (49 kap. IL).

Sverige har valt att utifrån direktivet införa mer generellt utformade regler i inkomstskattelagen som omfattar både svenska och internationella ombildningar.

Syftet med fusionsdirektivet

Det övergripande syftet med direktivet är att gränsöverskridande företagsombildningar inom EU inte ska hindras eller försvåras av att de utlöser en omedelbar beskattning. Bestämmelserna i direktivet är utformade för att säkerställa att beskattning ska ske, om än vid en senare tidpunkt. Avsikten är alltså inte att åstadkomma en definitiv skattelättnad utan endast att skjuta fram beskattningen till en senare tidpunkt. Förutsättningarna för att kunna genomföra en ombildning utan några omedelbara beskattningskonsekvenser är reglerat i direktivet.

Direktivet reglerar endast beskattningen i det överlåtande företagets hemviststat. Eventuella beskattningskonsekvenser i det övertagande företagets hemviststat regleras därför inte i direktivet.

Principen om skattemässig kontinuitet och kravet på skattskyldighet

Direktivet baseras på synsättet att en ombildning, t.ex. fusion, inte ska leda till en omedelbar beskattning hos det överlåtande företaget, vilket möjliggörs genom principen om skattemässig kontinuitet mellan det överlåtande och det övertagande företaget. Det övertagande företaget anses då träda in i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Den överföring av tillgångar och skulder som sker genom ombildningen utlöser därmed inte någon omedelbar beskattning på bolagsnivå. Beskattning av eventuella övervärden vad gäller överförda tillgångar sker först när tillgångarna avyttras av det övertagande företaget.

Om det övertagande företaget hör hemma i en annan stat än det överlåtande företaget skulle den EU-stat, där de obeskattade värdena har upparbetats, dock kunna komma att förlora beskattningsrätten när dessa värden realiseras hos det övertagande företaget (jfr t.ex. var ett företag hör hemma enligt reglerna i 37 kap. IL). För att garantera beskattnings­rätten anger direktivet ett krav på att de överförda tillgångarna och skulderna kan knytas till ett fast driftställe i den medlemsstat där det överlåtande företaget hör hemma för att skattemässig kontinuitet ska få tillämpas (jfr t.ex. de svenska bestämmelserna om skattskyldighet för kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 11 och 12 §§ IL).

När beskattningsrätten för överförda tillgångar och skulder upphör

Om tillgångar och skulder, t.ex. vid en gränsöverskridande fusion, förs ut ur en medlemsstats beskattningssfär kan principen om skattemässig kontinuitet inte upprätthållas. I sådana fall tillåter fusionsdirektivet att den medlemsstaten beskattar de obeskattade värden som avser de överförda tillgångarna. Detta gäller under förutsättning att medlemsstaten samtidigt medger en skattelättnad i form av avräkning för sådan skatt som hade tagits ut i den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget, om denna medlemsstat inte tillämpat sådana regler som anges i fusionsdirektivet (artikel 10.2 i direktiv 2009/133/EG).

När det gäller transparenta företag tillåter fusionsdirektivet i vissa fall också att det sker en omedelbar beskattning i kombination med avräkning (artikel 11 i direktiv 2009/133/EG).

I inkomskattelagen finns bestämmelser om avdrag och fiktiv avräkning för utländsk skatt vid fusioner och fissioner i 37 kap. 30 och 30 a §§ IL. Reglerna baseras på fusionsdirektivet men har i vissa delar ändrats för att även vara anpassade efter EES-avtalet och kan i vissa fall därför tillämpas vid ombildningar som berör en EES-stat (37 kap. 30 § IL).

Läs mer på sidan Avdrag och fiktiv avräkning för utländsk skatt vid fusioner och fissioner.

Kompletterande information:

• Utgifter för fusion eller fission får dras av som kostnad.
• Bokföring och redovisning av fusioner.
• Beskattning av delägare vid fusioner och fissioner.