Avdrag och fiktiv avräkning för utländsk skatt vid fusion och fission

När kan reglerna om avdrag och fiktiv avräkning för utländsk skatt tillämpas?

Syftet med fusionsdirektivet är att vissa gränsöverskridande omstruktureringar ska kunna genomföras utan att några omedelbara beskattningskonsekvenser uppkommer. När tillgångar vid ett fast driftställe i en EU-medlemsstat förs ut ur en annan medlemsstats beskattningssfär genom en gränsöverskridande omstrukturering tillåter emellertid fusionsdirektivet att den andra medlemsstaten beskattar obeskattade värden avseende sådana tillgångar. Detta gäller under förutsättning att den andra medlemsstaten samtidigt medger en skattelättnad i form av avräkning för sådan skatt som hade tagits ut i den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget, om denna medlemsstat inte tillämpat sådana regler som anges i fusionsdirektivet (artikel 10.2 i direktiv 2009/133/EG).

När det gäller transparenta företag tillåter fusionsdirektivet i vissa fall också att det sker en omedelbar beskattning i kombination med avräkning (artikel 11 i direktiv 2009/133/EG).

I Sverige medges såväl avdrag som fiktiv avräkning för den skatt som skulle ha påförts i den andra staten om det inte vore för bestämmelserna i fusionsdirektivet.

En förutsättning för att avdrag och fiktiv avräkning ska medges är att omstruktureringen uppfyller villkoren i fusionsdirektivet. Det innebär att omstruktureringen ska ske på det sätt som föreskrivs i direktivet och att kraven på inblandade företag, skattemässig kontinuitet avseende tillgångarnas värde etc. ska vara uppfyllda.

Reglerna om avdrag och fiktiv avräkning för utländsk skatt i 37 kap. IL kan tillämpas i två situationer:

• Tillgångar och skulder som är knutna till ett fast driftställe i en annan stat inom EES förs över från ett företag i Sverige till ett företag som hör hemma i en annan EES-stat (37 kap. 30 § IL).
• Överlåtaren är en utländsk association inom EU som inte är en utländsk juridisk person (37 kap. 30 a § IL).

Tillgångar och skulder knutna till ett fast driftställe i en annan stat inom EES

Rätten till avdrag och fiktiv avräkning av utländsk skatt gäller bara till den del tillgångarna samt skulderna och förpliktelserna är knutna till en sådan plats i en stat inom EES som är ett fast driftställe enligt ett skatteavtal mellan Sverige och den aktuella staten. Om Sverige inte har något skatteavtal med den andra staten tillämpas ändå reglerna om avdrag och fiktiv avräkning, under förutsättning att tillgångarna är knutna till vad som skulle ha varit ett fast driftställe i en stat inom EES om 2 kap. 29 § IL hade tillämpats i den andra staten (37 kap. 30 § första stycket IL).

När man tillämpar 16 kap. 18 och 19 §§ IL och avräkningslagen har det överlåtande företaget rätt till avdrag respektive avräkning för utländsk skatt som om företaget faktiskt hade betalat den skatt som skulle ha betalats i den stat där det fasta driftstället är beläget om det inte hade funnits sådan lagstiftning där som avses i fusionsdirektivet (37 kap. 30 § andra stycket IL).

Bestämmelsen i 37 kap. 30 § IL är inte bara tillämplig vid fusion och fission. Genom hänvisning blir paragrafen även tillämplig vid verksamhetsavyttringar (38 kap. 19 § IL) och partiell fission (38 a kap. 21 § IL).

Exempel: fiktiv avräkning vid fusion

A AB bedriver verksamhet från fast driftställe i EU-medlemsstat X. A AB fusioneras med bolag Y (övertagande företag) som hör hemma i land X. Y är inte skattskyldig i Sverige för den del av verksamheten som bedrivs i land X, vilket innebär att fusionen inte uppfyller villkoren för att vara kvalificerad (37 kap. 4 och 12 §§ IL). A AB ska därför uttagsbeskattas enligt 22 kap. IL och beskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och det skattemässiga värdet på tillgångarna i det fasta driftstället som försvinner från svensk beskattningssfär (22 kap. 5 § 2 och 7 § IL). Uttags­beskattningen medför en vinst på 10 milj. kr och en skatt för A AB på 2 060 000 kr.

I land X innebär fusionen att tillgångarna i det fasta driftställe som A AB varit skattskyldig för överlåts till Y. I det här exemplet antas att det skulle ha uppkommit en vinst för A AB även i land X motsvarande 10 milj. kr om inte land X hade varit förhindrat att beskatta överlåtelsen till Y p.g.a. fusionsdirektivet. Vinsten i land X kan dock vara både högre och lägre än det skattemässiga resultat som uttagsbeskattningen leder till i Sverige. Ett skäl kan vara att tillgångarna i det fasta driftstället har olika skattemässiga värden i Sverige och i land X. Skattesatsen i land X är 18 procent. A AB har därför rätt att få fiktiv avräkning med 1 800 000 kr.

Efter fiktiv avräkning återstår en skatt att betala på 260 000 kr. A AB har möjlighet att få anstånd med betalningen.

Rättsfall: skatteavtal ska beaktas när man bedömer hur mycket fiktiv avräkning som ska medges

Kammarrätten har funnit att när man bedömer hur mycket avräkning som ska ges för fiktiv skatt vid en verksamhetsavyttring måste även skatteavtalet med det andra landet beaktas. I målet hade tillgångar förts över till bolagets belgiska filial strax innan tillgångarna avyttrades genom verksamhetsavyttringen. Skatteavtalet begränsade Belgiens beskattningsrätt till att bara avse den värdeökning som upparbetats i Belgien efter allokeringen av tillgångarna till filialen och avräkning kunde därför ges med högst ett belopp som motsvarade den skatten. Bolaget hade begärt fiktiv avräkning för skatt på värdeökning som skett i Sverige innan tillgångarna överfördes till Belgien men vägrades avräkning för sådan skatt (Skatteverkets rättsfallskommentar KRNS, mål nr 2434–2436-20 – avräkning för fiktiv skatt).

Det fasta driftstället inom EES får inte vara undantaget från beskattning i Sverige p.g.a. ett skatteavtal

För att rätten till avdrag och fiktiv avräkning för utländsk skatt ska kunna tillämpas krävs att inkomsten från den utländska verksamheten inte är undantagen från beskattning i Sverige enligt något skatteavtal. Om inkomst från ett fast driftställe inte beskattas i Sverige p.g.a. exempt i skatteavtalet med det andra landet uppkommer ingen skattepliktig inkomst och då medges inte heller någon avräkning.

Avdrag och fiktiv avräkning om det fasta driftstället finns i Norge, Island eller Liechtenstein

Fusionsdirektivet är bara tillämpligt på EU:s medlemsstater. Rätten till avdrag och fiktiv avräkning har emellertid utvidgats till att gälla även i förhållande till de EES-stater som inte är medlemmar i EU, d.v.s. Norge, Island och Liechtenstein. Det krävs dock att det finns lagstiftning i dessa stater som i tillämpliga delar motsvarar den som avses i fusionsdirektivet (37 kap. 30 § tredje stycket IL).

Att lagstiftningen ”i tillämpliga delar ska motsvara” den som avses i fusionsdirektivet betyder att staten, vad gäller den omstrukturering som är aktuell i det enskilda fallet, ska ha lagstiftning som motsvarar bestämmelserna i fusionsdirektivet. Om det exempelvis gäller fiktiv avräkning i samband med en fusion och den andra staten har en lagstiftning som motsvarar den som finns om fusion i fusionsdirektivet kan fiktiv avräkning medges. Vid den bedömningen saknar det betydelse om den andra staten saknar lagstiftning avseende någon annan form av omstrukturering, till exempel partiell fission. Det ska vara fråga om reglering i form av lagstiftning. Det innebär att det ställs vissa formkrav avseende på vilken grund transaktionen är undantagen från beskattning i den stat där det fasta driftstället är beläget (prop. 2014/15:129 s. 18 f.).

Bestämmelserna om anstånd i samband med avdrag och fiktiv avräkning gäller även om det fasta drift­stället är beläget i de tre EES-staterna som inte är medlemmar i EU under förutsättning att det finns en överenskommelse som möjliggör bistånd vid indrivning av skattefordringar.

Överlåtaren är en utländsk association inom EU som inte är en utländsk juridisk person

Det är inte säkert att alla associationsformer som omfattas av fusionsdirektivet uppfyller kriterierna för att vara utländska juridiska personer enligt 6 kap. 8 § första stycket IL trots att de är skattesubjekt i sina hemländer. De uppfyller då inte kriterierna för att vara ett företag vid tillämpningen av 37 kap. IL (37 kap. 9 § IL). Det framgår av förarbetena att det i praktiken bör vara ytterst ovanligt att en sådan association deltar i en transaktion som omfattas av fusionsdirektivet (prop. 2006/07:2 s. 99 f.). Om en delägare i Sverige beskattas vid en sådan omstrukturering medges fiktiv avräkning. Fiktiv avräkning när överlåtaren inte är en utländsk juridisk person medges bara om överlåtaren är en utländsk association inom EU.

Bestämmelsen innebär att vid tillämpningen av 16 kap. 18 och 19 §§ IL och avräkningslagen har en delägare i associationen som beskattas på grund av omstruktureringen samma rätt till avdrag för respektive avräkning av utländsk skatt som om associationen hade betalat den skatt som skulle ha betalats i den stat där associationen hör hemma om det inte hade funnits sådan lagstiftning där som avses i fusionsdirektivet (37 kap. 30 a § andra stycket IL).

För att avdrag och fiktiv avräkning ska kunna göras måste, enligt 37 kap. 30 a § första stycket IL, följande förutsättningar vara uppfyllda:

• Tillgångar samt skulder och andra förpliktelser förs över genom en omstrukturering som hade varit en fusion eller fission om överlåtaren hade varit en utländsk juridisk person.
• Överlåtaren är en utländsk association som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU.
• Överlåtaren bedriver verksamheten i någon av de associationsformer som anges i bilaga 37.1 till IL.
• Överlåtaren är skyldig att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2 till IL, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

Reglerna tillämpas på samma sätt om omstruktureringen hade varit en verksamhetsavyttring eller partiell fission ifall säljaren respektive överlåtaren hade varit en juridisk person (38 kap. 20 § och 38 a kap. 22 § IL).