Särskilt om justering av avdrag vid frivillig beskattning för vissa fastighets­upplåtelser

Särskilda och allmänna justeringsregler

I 12 kap. 27–31 §§ ML finns bestämmelser om justering av avdrag för ingående skatt som är specifika för den frivilliga beskattningen vid fastighetsupplåtelser. Dessa särskilda bestämmelser är ett komplement till de allmänna bestämmelserna om justering i 15 kap. ML. Bestämmelserna i 15 kap. ML är därför tillämpliga även vid frivillig beskattning för fastighetsuthyrning och bostadsrättsupplåtelser (12 kap. 27 § ML).

Frivillig beskattning upphör

Avdraget ska i princip justeras när den frivilliga beskattningen upphör (12 kap. 28 § ML). Detta kan bli aktuellt om fastigheten börjar användas för annat ändamål än skattepliktig uthyrning eller när frivillig beskattning under uppförandeskede upphör (se nedan).

Användning för annat ändamål kan innebära justering

Frivillig beskattning upphör när uthyraren börjar använda fastigheten eller en del av fastigheten i en egen verksamhet. Uthyraren ska dock inte justera avdraget om transaktionerna i den egna verksamheten medför avdragsrätt, precis som i den tidigare uthyrningsverksamheten (12 kap. 28 § 2 ML). Fastigheten kommer även efter denna ändrade användning att konsumeras på ett sådant sätt att den ingående skatten får dras av.

Om uthyraren däremot börjar använda fastigheten i en egen verksamhet där transaktionerna inte till någon del medför avdragsrätt för ingående skatt finns det grund för justering.

Om uthyraren i stället börjar använda fastigheten i en egen s.k. blandad verksamhet är Skatteverkets uppfattning att avdraget ska justeras till viss del.

Vid ändrad användning ska avdraget justeras årligen för varje beskattningsår under återstoden av justeringsperioden (15 kap. 12 § ML). En fastighetsägare som har tillämpat bestämmelserna om frivillig beskattning för lokaluthyrning och som helt övergår till att hyra ut lokaler till hyresgäster med verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt kan därför bli skyldig att justera avdrag för ingående skatt för varje år som återstår av justeringsperioden. En sådan fastighetsägare ska därför stå kvar som registrerad för mervärdesskatt under hela justeringsperioden (7 kap. 1 § första stycket 7 SFL). Om fastigheten senare överlåts eller om fastighetsägaren försätts i konkurs ska avdraget dock justeras vid ett enda tillfälle i enlighet med de allmänna bestämmelserna om hur man justerar avdrag för ingående skatt.

Man ska i dessa fall bedöma om det sker en ändrad användning för varje del av fastigheten för sig. Avdraget ska alltså justeras på lokalnivå.

Brand och rivning utlöser inte justering

Om den frivilliga beskattningen upphör på grund av brand m.m. eller rivning enligt 12 kap. 16 § 2 ML ska avdraget inte justeras (12 kap. 28 § 1 ML). Anledningen till det är att fastigheten efter en sådan händelse inte längre kan konsumeras. Investeringen är förbrukad och har inte längre något värde.

Frivillig beskattning under uppförandeskede upphör

Det finns särskilda bestämmelser som reglerar justering av avdrag när frivillig beskattning under uppförandeskede upphör. De ska bl.a. tillämpas om Skatteverket har fattat beslut om att den frivilliga beskattningen ska upphöra eller om fastigheten har tagits i bruk för användning i en verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt innan en skattepliktig uthyrning har påbörjats.

Särskilda justerings- och återbetalningsregler

Enligt lagstiftaren är det inte är befogat att fastighetsägaren ska få behålla tidigare gjorda avdrag om den frivilliga beskattningen under uppförandeskede upphör. I och med att den frivilliga beskattningen upphör kommer ju fastigheten konsumeras i en verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt (prop. 1999/2000:82 s. 73).

När den frivilliga beskattningen upphör kan det ses som en ändrad användning. Gjorda avdrag skulle då kunna korrigeras enligt de allmänna justeringsreglerna. Men justeringen skulle i sådana fall bara omfatta den del av avdraget som hör till den återstående justeringsperioden. För tiden under uppförandeskedet skulle avdraget kvarstå. Det skulle framstå som obefogat eftersom fastigheten, eller i förekommande fall fastighetsdelen, aldrig kommit att användas rent faktiskt i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt.

För att förhindra omotiverade avdrag i dessa fall finns det i 12 kap. 29 § ML en specialreglering för avdragskorrigering. Denna bestämmelse innebär att avdraget för ingående skatt ska justeras vid ett enda tillfälle och avse återstoden av justeringsperioden. Dessutom ska viss ingående skatt betalas tillbaka till staten. Det gäller ingående skatt som hänför sig till tiden mellan beslutet om frivillig beskattning och tidpunkten när den frivilliga beskattningen upphör. Enligt Skatteverket är det alltså sådan ingående skatt som inte kommer att justeras enligt de allmänna justeringsreglerna som i stället ska återbetalas.

På såväl justerings- som återbetalnings­beloppen ska kostnadsränta betalas. Räntan ska motsvara den av regeringen fastställda basräntan enligt 65 kap. 3 § SFL och löpa fr.o.m. dagen för återbetalning av den ingående skatten till fastighetsägaren till den dag då den frivilliga beskattningen upphör.

I praktiken innebär dessa bestämmelser att fastighetsägaren ska betala tillbaka beloppet som motsvarar den totalt avdragna ingående skatten. Att återbetalningen delvis grundas på justeringsregler och delvis på särskilda återbetalnings­regler beror på lagtekniska skäl. I praktiken handlar det helt om återbetalning av tidigare avdragen ingående skatt.

Även mervärdesskattedirektivet ger stöd för att begära återbetalning med hela det tidigare avdragna beloppet vid ett enda tillfälle. Det gäller om det ursprungliga avdraget för ingående skatt avviker från det avdrag som den beskattningsbara personen senare visar sig ha rätt till med anledning av hur investeringsvaran faktiskt börjar användas (C-791/18, Stichting Schoonzicht).

Justering av avdrag för ingående skatt ska redovisas för den första redovisningsperioden efter det beskattningsår då den justeringsgrundande händelsen inträffade (7 kap. 51 § ML). Skatteverket anser att även sådan ingående skatt som ska återbetalas ska redovisas för samma redovisningsperiod (Skatteverkets ställningstagande om justering och återbetalning när uppförandeskede upphör).

Exempel: justering och återbetalning när uppförandeskede upphör

Förutsättningar:

År 1 påbörjade bolaget A uppförandet av en byggnad som A avsåg att hyra ut till hyresgäster med verksamhet som medför avdragsrätt för ingående skatt. Bolaget ansökte om frivillig beskattning under uppförandeskede och Skatteverket biföll ansökan.

Under år 1 har bolaget gjort avdrag för ingående skatt med 4 000 000 kronor och under år 2 med 6 000 000 kronor. Under perioden januari–juli år 3 har bolaget gjort avdrag för ingående skatt med 3 000 000 kronor. Skatteverket har beslutat att den frivilliga beskattningen upphör fr.o.m. den 1 augusti år 3 med stöd av 12 kap. 17 § ML. Bolaget har inte påbörjat någon uthyrning.

Konsekvenser:

1. Justeringsperioden är 10 år. De årliga justeringsbeloppen uppgår till 400 000 kronor per år för avdragen gjorda under år 1, 600 000 kronor per år för år 2 och 300 000 kronor per år för år 3. Justeringsperioden för de avdrag som gjorts under år 1 börjar löpa fr.o.m. år 1. För de avdrag som gjorts under år 2 börjar justeringsperioden löpa fr.o.m. år 2 och för de avdrag som gjorts under år 3 börjar justeringsperioden löpa under år 3.
2. Avdraget ska justeras för återstoden av justeringsperioden. Eftersom året då den frivilliga beskattningen upphör ska räknas in i återstoden av justeringsperioden ska avdraget justeras med de justeringsbelopp som är hänförliga till åren fr.o.m. år 3. De justeringsbelopp som är hänförliga till år 1 och 2 anses vara konsumerade och ska i stället återbetalas.
3. Detta innebär att två tiondelar av den avdragna skatten under år 1 och en tiondel av den avdragna skatten under år 2, d.v.s. 1 400 000 kronor (400 000 x 2 + 600 000), ska återbetalas. Vidare ska bolaget A justera avdraget med åtta tiondelar av den avdragna skatten för år 1, nio tiondelar av den avdragna skatten för år 2 och hela den avdragna skatten för januari–juli år 3, d.v.s. med 11 600 000 kronor (400 000 x 8 + 600 000 x 9 + 3 000 000). Avdraget ska justeras vid ett enda tillfälle.
4. Bolaget har kalenderår som beskattningsår. Såväl återbetalningsbeloppet som justeringsbeloppen, d.v.s. 13 miljoner kronor (1 400 000 + 11 600 000) ska redovisas för den första redovisningsperioden år 4.

Rättsfall: ML:s särskilda justerings- och återbetalningsregler är förenliga med mervärdesskattedirektivet

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att det inte strider mot unionsrätten att kräva tillbaka ett belopp motsvarande de tidigare gjorda avdragen för ingående skatt samt att kräva kostnadsränta på beloppet när ett fastighetsägande bolag lägger ned ett byggprojekt innan någon skattepliktig uthyrning har påbörjats. I målet har Högsta förvaltnings­domstolen hämtat in ett förhands­avgörande från EU-domstolen, som EU-domstolen besvarade genom ett motiverat beslut i mål C-248/20, Skellefteå Industrihus (HFD 2022 ref. 15).

Det aktuella byggprojektet lades ned då bolagets kostnads­beräkningar visade att projektet inte skulle gå ihop ekonomiskt efter det att en av de tilltänkta hyresgästerna meddelat att den inte längre var intresserad att hyra lokaler i byggnaden. Därmed hade bolaget inte längre för avsikt att använda förvärven i en skattepliktig verksamhet.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen följer det av EU-domstolens avgörande att bolagets förändrade avsikt utgör grund för att justera de tidigare gjorda avdragen för ingående skatt. Det följer också att artikel 187 i mervärdes­skatte­direktivet inte är tillämplig vid en sådan justering, eftersom förvärven aldrig kom till någon faktisk användning. I stället gäller enligt artikel 186 i mervärdes­skatte­direktivet att de närmare bestämmelserna för hur justeringen ska göras ska fastställas i nationell rätt. Detta ger medlems­staterna ett utrymme för skönsmässig bedömning (HFD 2022 ref. 15, punkt 42). Enligt Högsta förvaltnings­domstolens uppfattning ryms bestämmelsen i 12 kap. 29 § ML inom det skönsmässiga utrymme som ges i artikel 186 i mervärdesskatte­direktivet.

Bestämmelserna om justering och återbetalning när frivillig skattskyldighet under uppförandeskede upphör i 12 kap. 29 § ML är alltså tillämpliga både när fastigheten börjar användas i en verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt och när den inte kommer att användas alls.

Ingen justering vid användning för egen skattepliktig verksamhet

Avdraget ska inte justeras om fastighetsägaren börjar använda lokalerna i en egen verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt när fastigheten är färdigbyggd (12 kap. 28 § 2 ML).

Delvis justering vid delvis användning för transaktioner som inte medför avdragsrätt

En fastighet som fullt ut omfattas av frivillig beskattning under uppförandeskede kan komma att användas i en verksamhet där transaktionerna till viss del inte medför avdragsrätt för ingående skatt när den är färdigbyggd. Enligt Skatteverkets uppfattning är de särskilda justerings- och återbetalnings­reglerna i 12 kap. 29 § ML i dessa fall tillämpliga avseende avdraget för ingående skatt som är hänförlig till de lokaler som används för skattefri uthyrning eller annan verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt.

Outhyrd lokal behöver inte leda till justering

Om Skatteverket har beslutat om frivillig beskattning under uppförandeskede och en viss lokal efter det att byggarbetena slutförts blir outhyrd, ska avdraget inte justeras eller återbetalas. Om fastighetsägaren senare börjar använda lokalen för t.ex. skattefri uthyrning kan dock bestämmelserna om justering och återbetalning tillämpas.

Överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig beskattning

När en fastighet som omfattas av frivillig beskattning överlåts är huvudregeln att den frivilliga beskattningen övergår till den nya ägaren på tillträdesdagen. Den nya ägaren tar då normalt även över rättigheter och skyldigheter att justera avdrag från överlåtaren, om inte parterna har avtalat om att överlåtaren ska justera avdragen (12 kap. 21 § ML). En överlåtelse behöver därför inte innebära att avdrag för ingående skatt ska justeras.

Justering om den nya ägaren inte övertar skyldigheten

Parterna kan ansöka om eller skriftligt avtala om att den frivilliga beskattningen inte ska övergå. Om den frivilliga beskattningen upphör vid en överlåtelse på grund av en sådan ansökan eller ett sådant avtal kan överlåtaren bli skyldig att justera avdrag för ingående skatt till följd av överlåtelsen (12 kap. 28 § ML). Detta gäller under förutsättning att den nya ägaren inte ändå övertar rättigheten och skyldigheten att justera avdrag enligt bestämmelsen i 15 kap. 21 § ML. För att den nya ägaren i ett sådant fall ska överta rättigheten och skyldigheten att justera avdrag för ingående skatt måste den nya ägaren ha avdragsrätt enligt ML vid fastighetsöverlåtelsen. Det saknar betydelse om den nya ägaren har avdragsrätt med anledning av frivillig beskattning för uthyrning av en annan fastighet eller om avdragsrätten beror på andra transaktioner än uthyrning.

Om den nya ägaren saknar avdragsrätt kan alltså rättigheten och skyldigheten att justera avdrag inte övergå från överlåtaren. Förutom att överlåtaren då kan bli skyldig att justera avdrag innebär detta att den nya ägaren inte kan få rätt att justera avdrag för överlåtarens justeringsbelopp även om fastigheten senare kommer att omfattas av frivillig beskattning eller börja användas i annan verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt.

Justering på grund av ändringar under överlåtarens innehavstid

Enligt ordalydelsen i 15 kap. 22 § ML ska överlåtaren justera avdrag för ingående skatt på grund av ändringar som inträffat under överlåtarens innehavstid. Skatteverket anser att en sådan skyldighet att justera avdrag bara uppstår vid överlåtelser av fastigheter utan samband med en verksamhets­överlåtelse, se vidare på sidan Övertagande av rättighet och skyldighet att justera avdrag.

Överlåtaren har också rätt att justera avdrag för ingående skatt på grund av ändringar som har inträffat under överlåtarens innehavstid om ändringen innebär att den avdragsgilla andelen har ökat. Det gäller oavsett om fastigheten har överlåtits i samband med en verksamhets­överlåtelse eller inte. Det är bara överlåtaren som har rätt att göra en sådan justering. Den nya ägaren kan alltså varken överta skyldigheten eller rättigheten att vid ett enda tillfälle justera avdrag på grund av ändringar som har inträffat under överlåtarens innehavstid (15 kap. 22 § ML).

Hyresgästs eller bostadsrättshavares åtgärder

I vissa fall kan en fastighetsägare bli skyldig att justera avdrag för ingående skatt till följd av åtgärder som en hyresgäst eller bostadsrättshavare har vidtagit.

Det kan t.ex. vara så att en förstahandshyresgäst tillämpar bestämmelserna om frivillig beskattning för lokaluthyrning. I och med det kan även fastighetsägaren välja att beskatta sin uthyrning till förstahandshyresgästen. Om förstahandshyresgästen senare börjar hyra ut lokalen till en hyresgäst med verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt eller övergår till att använda lokalen för egen sådan verksamhet, upphör förutsättningarna för frivillig beskattning för såväl förstahandshyresgästen som fastighetsägaren. Både fastighetsägaren och förstahandshyresgästen kan då bli skyldiga att justera avdrag för ingående skatt. Skyldigheten omfattar den ingående skatt som var och en av dem har dragit av och som hänför sig till den del av fastigheten som omfattas av hyresrätten (12 kap. 31 § ML). Även åtgärder som vidtas av en andrahandshyresgäst kan påverka uthyrare i tidigare led på samma sätt.

Den beloppsgräns på 100 000 kronor för ingående skatt på kostnaden för ny-, till- eller ombyggnad som anges i definitionen av en fastighet som investeringsvara gäller för fastighetsägaren och hyresgästen respektive bostadsrättshavaren gemensamt (15 kap. 4 § 2 ML). En fastighetsägare kan därför t.ex. bli skyldig att justera ett avdrag för en byggåtgärd med en ingående skatt på 60 000 kronor och en hyresgäst eller bostadsrättshavare bli skyldig att justera ett avdrag för en byggåtgärd med en ingående skatt på 40 000 kronor.

Exempel: justering i flera led

Fastighetsägaren A tillämpar bestämmelserna om frivillig beskattning för sin uthyrning till B som tillämpar frivillig beskattning för uthyrning till C som tillämpar frivillig beskattning för uthyrning till D.

A har inom den senaste tioårsperioden uppfört byggnaden och B har bekostat en betydande ombyggnad av de ifrågavarande lokalerna. D flyttar ut och den enda hyresgäst som går att få till lokalen är E. E bedriver en verksamhet där transaktionerna inte till någon del medför avdragsrätt. Om E hyr lokalen kan inte någon av A, B och C längre tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning för uthyrning. (Det förutsätts att B och C inte bedriver någon egen verksamhet i fastigheten där transaktionerna medför avdragsrätt enligt ML).

Såväl A som B kan bli skyldiga att justera avdrag för ingående skatt. Det gäller oavsett om E hyr lokalerna via C eller direkt av A.

Kompletterande information

• Redovisning av justering av avdrag.