Tjänst på vara i tullager eller skatteupplag, mervärdesskatt

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2014 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagande 2012-01-11, dnr 131 694453-11/111

1 Sammanfattning

När en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige köper en tjänst i form av värdering av eller arbete på en vara som är placerad i ett tullager eller skatteupplag i Sverige är tjänsten omsatt inom landet och tjänsten kan omfattas av undantaget från skatteplikt.

När en sådan tjänst tillhandahålls den beskattningsbara personens etablering i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands. Det svenska undantaget från skatteplikt kan då inte tillämpas.

Om tjänsten utförs på en vara i ett lager som är placerat i ett annat medlemsland än Sverige kan undantaget från skatteplikt inte tillämpas när en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige köper tjänsten.

När en vara upphör att vara placerad i ett tullager eller ett skatteupplag ska en tjänst på varan som har beskattats i samband med förvärvet inte beskattas när varan tas ut från det särskilda lagret. Det är därför viktigt att veta hur tjänsten bedömts när det gäller omsättningsland och undantag från skatteplikt för att den som tar ut varan från lagret ska kunna beräkna mervärdesskatten korrekt.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2014 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet med samma namn daterat 2012-01-11, dnr 131 694453-11/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning från den 1 januari 2014. Förändringen medför att undantaget från skatteplikt för omsättning av en tjänst avseende en vara som är placerad i ett tullager har begränsats till tullager som finns i Sverige.

2 Frågeställning

En tjänst som avser värdering av och arbete på en vara som är lös egendom ska när det gäller reglerna för omsättningsland behandlas enligt huvudregeln i de fall köparen är en beskattningsbar person. Detta innebär att en tjänst som avser värdering av eller arbete på en vara som är lös egendom är omsatt inom landet när köparen är en i Sverige etablerad beskattningsbar person.

Hur ska de särskilda reglerna om undantag från skatteplikt för omsättning av tjänster som utförs på varor som är placerade i ett tullager, tillfälligt lager, frizon, frilager eller i ett skatteupplag tolkas? Omfattas tjänsterna av undantaget från skatteplikt? Hur ska mervärdesskatten beräknas när varan upphör att vara placerad i ett särskilt lager?

Skatteverket behandlar i detta ställningstagande endast fall när de beskrivna tjänsterna förvärvas av en beskattningsbar person eftersom det måste vara ovanligt att någon som inte är en beskattningsbar person tillämpar reglerna om undantag från skatteplikt i tullager och skatteupplag.

Ställningstagandet från 2012-01-11, dnr 131 694453–11/111 ses över på grund av en ändring i 9 c kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, från den 1 januari 2014. Förändringen medför att undantaget från skatteplikt för omsättning av en tjänst avseende en vara som är placerad i ett tullager har begränsats till tullager som finns i Sverige.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Omsättningsland

En tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person och som avser värdering av eller arbete på en vara som är lös egendom ska bedömas enligt huvudregeln för en beskattningsbar person.

Enligt huvudregeln är en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om den beskattningsbara personen antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som den beskattningsbara personen har i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands (5 kap. 5 § första stycket ML och artikel 44 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).Om tjänsten tillhandahålls en beskattningsbar person utan etablering i Sverige anses tjänsten omsatt utomlands (5 kap. 1 § första stycket ML och artikel 44 mervärdesskattedirektivet).

3.2 Undantag från skatteplikt i vissa lager

Enligt ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster avseende varor som är placerade i ett skatteupplag inom landet. Undantaget gäller så länge varorna är placerade i skatteupplaget. Från skatteplikt undantas också omsättning av tjänster avseende varor i tillfälligt lager, tullager, frizon eller frilager inom landet under den tid varorna är placerade i lagret. Skattefriheten gäller endast under förutsättning att omsättningen inte syftar till slutlig användning eller förbrukning (9 c kap. 1 § ML).

Enligt mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna från skatteplikt undanta tillhandahållanden av tjänster som utförs i tillfälligt lager, frizon, frilager eller tullager så länge varorna omfattas av dessa speciella lagerförfaranden. Medlemsstaterna får också undanta tillhandahållanden av tjänster som utförs i ett annat lagerförfarande än tullagerförfarandet inom medlemslandets territorium, så länge varorna omfattas av ett sådant lagerförfarande (artikel 160 jmf. med artiklarna 156.1, 157.1 b och 158 mervärdesskattedirektivet).

Mervärdesskatt ska tas ut när en vara upphör att vara placerad i lagret (9 c kap. 4 § ML och artikel 155 mervärdesskattedirektivet).

Skatteverket är beskattningsmyndighet för varor som tas ut från ett skatteupplag och för tjänster avseende sådana varor. När det gäller varor som tas ut från tillfälligt lager, tullager, frizon eller frilager är Tullverket beskattningsmyndighet om varan inte omsatts under lagringstiden. Skatteverket är däremot beskattningsmyndighet om det under lagringstiden skett en omsättning av varan som undantagits enligt 9 c kap. (18 a § första stycket mervärdesskatteförordningen [1994:223], MF).

3.3 Beräkning av skatt

I de fall varan inte har omsatts under den tid den varit placerad i lagret ska mervärdesskatten motsvara

• den skatt som skulle ha beräknats för den import, den omsättning eller det unionsinterna förvärv som inte beskattats med tillägg av
• den skatt som skulle ha beräknats för sådan omsättning av tjänster som undantagits.

I de fall varan har omsatts under den tid den varit placerad i lagret ska mervärdesskatten motsvara

• den skatt som skulle ha beräknats för den sista av dessa omsättningar med tillägg för
• den skatt som skulle ha beräknats för sådan omsättning av tjänster som undantagits från skatteplikt och som utförts efter den sista omsättningen (9 c kap. 6 § ML).

Den mervärdesskatt som ska betalas när varorna upphör att omfattas av de lagerförfaranden eller de situationer som avser de särskilda lagren är summan av den mervärdesskatt som skulle ha betalats om var och en av transaktionerna skulle ha beskattats inom medlemsstaternas territorium (artikel 155 mervärdesskattedirektivet).

4 Bedömning

Syftet med de särskilda bestämmelserna om skattebefrielse för transaktioner med varor i särskilt definierade lager är att beskattningen ska förenklas så länge varorna finns i lagret. Det blir förenklingar när varorna omsätts flera gånger under den tid de ligger i lager eller att det utförs tjänster på varorna under lagringstiden. Företag behöver då inte vara mervärdesskatteregistrerade i flera länder och de slipper ansöka om återbetalning av ingående skatt. Skattefriheten är inte slutgiltig utan endast uppskjuten vilket innebär att skatt i princip ska betalas när varan upphör att vara placerad i lagret.

En tjänst beskattas i Sverige endast om den anses omsatt inom landet. För att undanta en tjänst från beskattning, som avser en vara som ligger i ett tullager eller ett skatteupplag, måste omsättningen av tjänsten ha skett inom landet. Har omsättningen av tjänsten skett utomlands fyller en bedömning av om tjänsten kan undantas ingen funktion.

4.1 Omsättningsland för tjänsten

Omsättningsland för en tjänst i form av värdering av eller arbete på en vara som är lös egendom bestäms enligt huvudregeln. Detta innebär att tjänsten är omsatt inom landet om köparen är en beskattningsbar person som antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här i landet och tjänsten tillhandahålls detta. Tjänsten är omsatt utomlands om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som den beskattningsbara personen har i ett annat land.Detta innebär att en tjänst i form av värdering av eller arbete på en vara som är lös egendom och som är placerad i ett tullager eller skatteupplag i Sverige är omsatt inom landet när förvärvaren av tjänsten är en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige. Är förvärvaren inte etablerad i Sverige är en sådan tjänst i ett lager i Sverige omsatt utomlands.Om tjänsten utförs på en vara som är placerad i ett tullager eller skatteupplag i ett annat medlemsland än Sverige är den omsatt inom landet när förvärvaren av tjänsten är en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige.

4.2 Undantag från skatteplikt

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt inte kan tillämpas när en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige köper en tjänst avseende en vara som är placerad i ett tullager eller ett skatteupplag i ett annat medlemsland. Tjänsten är omsatt i Sverige och ska förvärvsbeskattas här. Om däremot tullagret eller skatteupplaget är placerat i Sverige är undantaget tillämpligt.

Värdering av eller arbete på en vara som är lös egendom vilken är placerad i ett tullager eller skatteupplag i Sverige omfattas inte av undantag från skatteplikt när tjänsten tillhandahålls en etablering som en beskattningsbar persons har i ett annat land. Tjänsten är då omsatt utomlands och undantaget blir inte tillämpligt.

Däremot kan undantaget bli tillämpligt när en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige köper en sådan tjänst. Tjänsten är omsatt inom landet och undantaget är tillämpligt.

4.3 Beräkning av skatt

Mervärdesskatt ska tas ut när en vara upphör att vara placerad i ett tullager eller skatteupplag. Om varorna tas ut från ett lager i Sverige ska skatten beräknas enligt ML.

Utöver att själva värdet av varan ska beskattas ska även beskattning ske av värdet av de tjänster som utförts på varan under tiden den varit placerad i ett lager. Värdet av en tjänst på en vara ska beskattas endast om omsättningen av tjänsten varit undantagen från skatteplikt enligt 9 c kap. 1 § ML. Om varan omsatts i lagret ska bara tjänster efter den sista varuomsättningen i lagret beskattas.

Som framgår ovan kan en omsättning av tjänst på en vara behandlas olika när det gäller undantag från skatteplikt beroende på var lagret är placerat. Detta innebär att det är väsentligt att ha information om tidigare omsättningar för den som tar ut varan från lagret. Informationen måste innehålla uppgift om hur tjänsten bedömts när det gäller omsättningsland och om omsättningen undantagits från skatteplikt enligt ML. En tjänst som har beskattats i samband med förvärvet ska inte beskattas när varan tas ut från det särskilda lagret.

4.4 Exempel

Nedan följer ett antal exempel för att illustrera hur beskattningen av en tjänst på en vara som är placerad i ett tullager eller skatteupplag ska gå till och hur mervärdesskatten ska beräknas när en vara lämnar lagret.

Exempel 1

Ett parti aluminium importeras från USA till Sverige av ett företag som är etablerat i Sverige. Beskattningsunderlaget för importen är 100 000 kr. Aluminiumet placeras i ett tullager i Sverige. Under den tid varan finns i lagret rengörs varan av ett företag som är etablerat i Polen mot en ersättning på 7 500 kr. För lagringstjänsten tar det svenska lagringsföretaget ut 20 000 kr exklusive mervärdesskatt.

Både rengöringstjänsten och lagringstjänsten är omsatta inom landet men omsättningarna är undantagna från skatteplikt. Detta innebär att det svenska företaget inte ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av rengöringstjänsten och mervärdesskatt ska inte debiteras av lagerhavaren för lagringstjänsten.

När varan upphör att vara placerad i tullagret ska mervärdesskatt redovisas i den ordning som gäller för tull och Tullverket är beskattningsmyndighet. Skatten ska motsvara den mervärdesskatt som skulle ha beräknats för importen plus den mervärdesskatt som skulle ha beräknats på omsättning av de tjänster som undantagits. Den skatt som Tullverket ska ta ut uppgår till totalt 31 875 kr (25 % av [100 000 + 7 500 + 20 000]).

Hade aluminiumet, med samma förutsättningar i övrigt, i stället placerats i ett skatteupplag i Sverige skulle 31 875 kr redovisas till Skatteverket i den ordning som gäller för mervärdesskatt, dvs. i en mervärdesskattedeklaration.

Exempel 2

Ett parti aluminium importeras från USA till Sverige av ett företag som är etablerat i Nederländerna. Beskattningsunderlaget för importen är 100 000 kr. Aluminiumet placeras i ett tullager i Sverige. Under den tid varan finns i lagret rengörs varan av ett företag som är etablerat i Polen mot en ersättning på 7 500 kr. För lagringstjänsten tar det svenska lagringsföretaget ut 20 000 kr exklusive mervärdesskatt.

Både rengöringstjänsten och lagringstjänsten är omsatta utomlands eftersom tjänsterna tillhandahålls en beskattningsbar person som är etablerad i Nederländerna. Detta innebär att mervärdesskatt inte ska debiteras av lagerhavaren för lagringstjänsten. Bedömningen av om omsättningarna kan vara undantagna från skatteplikt avgörs utifrån nederländska regler.

När varan upphör att vara placerad i tullagret ska mervärdesskatt redovisas i den ordning som gäller för tull och Tullverket är beskattningsmyndighet. Skatten ska motsvara den mervärdesskatt som skulle ha beräknats för importen. Ingen mervärdesskatt ska beräknas på de utförda tjänsterna eftersom dessa är omsatta utomlands och inte undantagits enligt 9 c kap. 1 § ML.

Det hade inte blivit någon skillnad om aluminiumet, med samma förutsättningar i övrigt, i stället placerats i ett skatteupplag i Sverige förutom att Skatteverket hade varit beskattningsmyndighet.

Exempel 3

Ett parti aluminium importeras från USA till Nederländerna av ett företag som är etablerat i Sverige. Beskattningsunderlaget för importen är 100 000 kr. Aluminiumet placeras i ett tullager i Nederländerna. Under den tid varan finns i lagret rengörs varan av ett företag som är etablerat i Polen mot en ersättning på 7 500 kr. För lagringstjänsten tar det nederländska lagringsföretaget ut 20 000 kr. Både rengöringstjänsten och lagringstjänsten är omsatta inom landet eftersom köparen är ett företag som är etablerat i Sverige. Omsättningarna är inte undantagna från skatteplikt eftersom tullagret är placerat i ett annat land än Sverige. Detta innebär att det svenska företaget ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av tjänsterna.

När varan upphör att vara placerad i tullagret ska mervärdesskatt hanteras enligt de regler som gäller i Nederländerna.

Det hade inte blivit någon skillnad om aluminiumet, med samma förutsättningar i övrigt, i stället placerats i ett skatteupplag i Nederländerna.

Exempel 4

Samma förutsättningar som i exempel 3 med den förändringen att det svenska företaget flyttar aluminiumet från tullagret i Nederländerna till ett tullager i Sverige. För lagringstjänsten i Sverige tar den svenske lagerhavaren ut 20 000 kr.

Både rengöringstjänsten och lagringstjänsterna är omsatta inom landet eftersom köparen är en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige. Rengöring och lagring i Nederländerna är inte undantaget från skatteplikt eftersom detta skedde i ett lager utomlands. Lagringstjänsten i Sverige är också omsatt inom landet men omsättningen är undantagna från skatteplikt. Detta innebär att det svenska företaget ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av tjänsterna (rengöring och lagring i Nederländerna) men att mervärdesskatt inte ska debiteras av den svenske lagerhavaren för lagringstjänsten i Sverige.

När varan upphör att vara placerad i tullagret ska mervärdesskatt redovisas i den ordning som gäller för tull och Tullverket är beskattningsmyndighet. Skatten ska motsvara den mervärdesskatt som skulle ha beräknats för importen plus den mervärdesskatt som skulle ha beräknats på omsättning av de tjänster som undantagits. Den skatt som Tullverket ska ta ut uppgår till totalt 30 000 kr (25 % av [100 000 + 20 000]).

Även om aluminiumet, med samma förutsättningar i övrigt, i stället placerats i ett skatteupplag i Nederländerna skulle förvärvet av tjänsterna behandlats på samma sätt.

Förflyttningen av aluminiumet från Nederländerna till Sverige innebär ett uttag av varan från skatteupplaget i Nederländerna följt av en unionsintern överföring av varan till Sverige. Det unionsinterna förvärvet i Sverige är undantaget från skatteplikt eftersom aluminiumet placeras i ett skatteupplag här i landet.

När varan upphör att vara placerad i skatteupplaget i Sverige ska mervärdesskatt redovisas i mervärdesskattedeklarationen. Mervärdesskatten ska beräknas till den skatt som skulle ha beräknats för den unionsinterna överföringen plus den skatt som skulle ha beräknats på omsättning av de tjänster som undantagits från beskattning dvs. lagringstjänsten som skett i Sverige.

Exempel 5

Ett parti aluminium importeras från USA till Sverige av ett företag som är etablerat i Sverige. Beskattningsunderlaget för importen är 100 000 kr. Aluminiumet placeras i ett skatteupplag i Sverige. Under den tid varan finns i lagret rengörs varan av ett företag som är etablerat i Polen mot en ersättning på 7 500 kr. För lagringstjänsten tar den svenske lagerhavaren ut 20 000 kr.

Både rengöringstjänsten och lagringstjänsten är omsatta inom landet eftersom köparen är en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige men omsättningarna är undantagna från skatteplikt. Detta innebär att det svenska företaget inte ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av rengöringstjänsten och mervärdesskatt ska inte debiteras av lagerhavaren för lagringstjänsten.

Varan flyttas sedan till ett skatteupplag i Nederländerna. För lagringstjänsten tar den holländske lagerhavaren ut 20 000 kr. Lagringstjänsten är omsatt inom landet eftersom köparen är en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige. Det svenska företaget ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av lagringstjänsten. Omsättningen av tjänsten är inte undantagen från skatteplikt eftersom skatteupplaget inte finns i Sverige.

Förflyttningen av aluminiumet från Sverige till Nederländerna innebär att varan upphör att vara placerad i skatteupplaget i Sverige. Detta medför dock inga beskattningskonsekvenser i Sverige om överföringen till Nederländerna uppfyller förutsättningarna för en unionsintern omsättning som kan undantas från skatteplikt.

När varan upphör att vara placerad i skatteupplaget i Nederländerna ska mervärdesskatt hanteras enligt de regler som gäller där.

Exempel 6

Ett parti aluminium importeras från USA till Nederländerna av ett företag som är etablerat i Sverige. Beskattningsunderlaget för importen är 100 000 kr. Aluminiumet placeras i ett skatteupplag i Nederländerna. Under den tid varan finns i lagret rengörs varan av ett företag som är etablerat i Polen mot en ersättning på 7 500 kr. För lagringstjänsten tar det nederländska lagringsföretaget ut 20 000 kr. Både rengöringstjänsten och lagringstjänsten är omsatta inom landet eftersom köparen är en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige. Omsättningarna kan inte undantas från skatteplikt eftersom varan är placerad i ett skatteupplag i ett annat land än Sverige. Förvärvet av tjänsterna ska beskattas i Sverige med 6 875 kr (25 % av [20 000 + 7 500]).

Varan tas sedan ut från skatteupplaget i Nederländerna och överförs till ett skatteupplag i Sverige. Överföringen till Sverige är ett unionsinternt förvärv som kan undantas från skatteplikt. I skatteupplaget i Sverige säljs det rengjorda aluminiumet till ett annat svenskt företag för 150 000 kr. För lagringstjänsten i Sverige tar den svenske lagerhavaren ut 20 000 kr. Lagringstjänsten är omsatt inom landet men omsättningen är undantagen från skatteplikt.

När varan upphör att vara placerad i skatteupplaget ska mervärdesskatt redovisas i mervärdesskattedeklarationen i Sverige. Eftersom varan omsatts under lagringstiden ska skatten motsvara den mervärdesskatt som skulle ha beräknats för den omsättning som gjorts i lagret i Sverige plus den mervärdesskatt som skulle ha beräknats på omsättning av de tjänster som undantagits från beskattning och som utförts efter den gjorda omsättningen. Den skatt som ska redovisas i skattedeklarationen uppgår till totalt 42 000 kr (25 % av [150 000 + 20 000]).

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2014 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet med samma namn daterat 2012-01-11, dnr 131 694453-11/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning från den 1 januari 2014.