Krav på en särskild uppgift eller hänvisning i fakturan; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

För vissa omsättningar finns det ett krav på att fakturan ska innehålla en särskild uppgift eller hänvisning som en förklaring till att mervärdesskatt inte har debiterats eller att särskilda regler har tillämpats. Det framgår i regel direkt av lagtexten vilken uppgift fakturan ska innehålla. Det innebär att den som utfärdar fakturan i princip inte får använda några andra uppgifter än de som framgår av lagtexten, även om en viss annan uppgift fyller samma syfte. Skatteverket anser dock att även andra ord med samma innebörd som de i lagtexten angivna uppgifterna i normalfallet ska godtas. Vid gränsöverskridande försäljningar rekommenderar Skatteverket dock att den som utfärdar fakturan använder de begrepp som framgår av lagtexten.

Vid undantag från skatteplikt kan den som utfärdar fakturan välja att ange den relevanta bestämmelsen i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, eller i mervärdesskattedirektivet eller en annan uppgift om att omsättningen är undantagen från skatteplikt. Skatteverket anser att det är tillräckligt tydlig att i fakturan ange t.ex. uppgiften ”undantag från skatteplikt”.

Vid omvänd skattskyldighet ska fakturan innehålla uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” Skatteverket anser att uppgiften ”omvänd skattskyldighet” också är godtagbar. Vid gränsöverskridande försäljningar rekommenderar Skatteverket dock att uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” eller motsvarande begrepp på annat språk används.

Vid gränsöverskridande försäljningar kan det förekomma att reglerna för omvänd skattskyldighet är tillämpliga samtidigt som omsättningen utomlands är undantagen från skatteplikt i den medlemsstat där beskattningen ska ske. I sådant fall anser Skatteverket att det är tillräckligt att ange uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” i fakturan.

Vid leverans av ett nytt transportmedel till ett annat EU-land ska fakturan innehålla uppgifter som klargör att det är fråga om ett nytt transportmedel. I avsnitt 4.4 framgår vilka uppgifter som Skatteverket anser vara lämpliga att ange i fakturan.

Vid tillämpning av vinstmarginalbeskattning för resebyråer eller begagnade varor m.m. framgår det av ML vilken uppgift fakturan ska innehålla, se avsnitten 4.5–4.8.

Om fakturan är utfärdad av köparen ska fakturan innehålla uppgiften ”självfakturering”.

Detta ställningstagande gäller fr.o.m. den 1 januari 2013 och ersätter vid den tidpunkten ställningstagandet ”Fakturans innehåll – krav på särskild notering och uppgift” daterad 2010-03-11, dnr 131 19677-10/111.

2 Frågeställning

En faktura ska enligt 11 kap. 8 § ML i vissa fall innehålla en särskild uppgift som förklaring till att mervärdesskatt inte har debiterats eller att särskilda regler har tillämpats. Med anledning av att bestämmelserna om vad en sådan fullständig faktura ska innehålla har ändrats fr.o.m. den 1 januari 2013 har fråga uppkommit om i vilka fall fakturan ska innehålla sådana särskilda uppgifter och vad som i sådant fall ska anges.

Ställningstagandet har som utgångspunkt att det är de svenska fakturerings­reglerna som ska tillämpas och att det finns en skyldighet att utfärda en faktura, se 11 kap. 1–3 och 12–14 §§ ML.

Det nya ställningstagandet har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning. Det äldre ställningstagandet ska dock fortfarande tillämpas för fakturor som utfärdats före den 1 januari 2013.

3 Gällande rätt m.m.

När en fullständig faktura ska utfärdas ska den innehålla följande uppgifter:

1. datum för utfärdandet,

2. ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identifierar fakturan,

3. säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket varorna eller tjänsterna har omsatts,

4. kundens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket han förvärvat varorna eller tjänsterna, om han är skattskyldig för förvärvet av varorna eller tjänsterna eller det är fråga om en unionsintern varuförsäljning enligt 3 kap. 30 a eller 30 b § ML,

5. säljarens och köparens namn och adress,

6. de omsatta varornas mängd och art eller de omsatta tjänsternas omfattning och art,

7. datum då omsättningen av varorna eller tjänsterna utförts eller slutförts eller det datum då sådan förskotts- eller a conto-betalning som avses i 11 kap. 3 § ML erlagts, om ett sådant datum kan fastställas och det skiljer sig från datumet för fakturans utfärdande,

8. beskattningsunderlaget för varje skattesats eller undantag, enhetspriset exklusive skatt enligt denna lag, samt eventuell prisnedsättning eller rabatt om dessa inte är inkluderade i enhetspriset,

9. tillämpad mervärdesskattesats,

10. det mervärdesskattebelopp som ska betalas, såvida inte en särskild ordning tillämpas för vilken denna lag utesluter en sådan uppgift,

11. när faktura utfärdas av köparen enligt 4 §, uppgiften självfakturering,

12. vid undantag från skatteplikt, en hänvisning till

1. den relevanta bestämmelsen i denna lag,
2. den relevanta bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet
3. en annan uppgift om att omsättningen är undantagen från skatteplikt

13. när köparen är skyldig att betala mervärdesskatten, uppgiften omvänd betalningsskyldighet

14. vid leverans av ett nytt transportmedel till ett annat EU-land, de uppgifter i 1 kap. 13 a § ML som avgör att varan ska hänföras till ett sådant transportmedel,

15. vid tillämpning av vinstmarginalsystemet i 9 b kap. ML, uppgiften vinstmarginalbeskattning för resebyråer,

16. vid tillämpning av vinstmarginalsystemet i 9 a kap. ML, den eller de av följande uppgifter som är relevanta:

1. vinstmarginalbeskattning för begagnade varor,
2. vinstmarginalbeskattning för konsthantverk, eller
3. vinstmarginalbeskattning för samlarföremål och antikviteter (11kap. 8 § ML).

Bestämmelsen i 11 kap. 8 § ML motsvaras av artikel 226 i mervärdesskatte­direktivet.

4 Bedömning

Av 11 kap. 8 § ML framgår vilka uppgifter en faktura ska innehålla, såvida inte en förenklad faktura får utfärdas. I det följande kommenteras endast de krav på innehållet i en faktura som uppställs i punkterna 11–16 i paragrafen.

En faktura ska i vissa fall innehålla en särskild uppgift som förklaring till att mervärdesskatt inte har debiterats eller att särskilda regler har tillämpats. De nya reglerna som gäller från och med den 1 januari 2013 innebär att valmöjligheterna har blivit färre, i stället framgår det direkt av lagtexten vad som ska anges. Det innebär att den som utfärdar fakturan i princip inte får använda några andra uppgifter än de som framgår av lagtexten, även om en viss annan uppgift fyller samma syfte. Skatteverket anser dock att även andra ord med samma innebörd som de i lagtexten angivna uppgifterna i normalfallet ska godtas. Detta gäller till exempel om begreppet ”omvänd skattskyldighet” används i stället för det i lagtexten angivna begreppet ”omvänd betalningsskyldighet”. Det ska dock betonas att det inte är givet att en myndighet i ett annat EU-land godtar detta eller andra liknande uttryck. Skatteverket rekommenderar därför att den som utfärdar fakturan använder de begrepp som framgår av lagtexten, vid gränsöverskridande försäljningar.

4.1 Självfakturering (punkten 11)

Självfakturering innebär att det är köparen som ställer ut fakturan, se 11 kap. 4 § ML. I sådana fall ska fakturan innehålla uppgiften ”självfakturering”.

4.2 Undantag från skatteplikt (punkten 12)

Vid undantag från skatteplikt enligt ML ska fakturan innehålla en särskild hänvisning om undantaget. Kravet på att ange en hänvisning gäller inte alla omsättningar inom landet som är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML, utan bara för de undantagna omsättningar för vilka faktureringsskyldighet föreligger. Skyldigheten att utfärda en faktura gäller inte för de undantag som räknas upp i 11 kap. 2 § ML. Kravet på en särskild hänvisning i fakturan gäller därför endast för de undantag från skatteplikt som inte finns uppräknade i 11 kap. 2 § ML. De undantag som omfattas av faktureringsskyldighet har förtecknats i bifogad bilaga.

Vid undantag från skatteplikt ska fakturan innehålla en hänvisning till

a. den relevanta bestämmelsen i ML, eller

b. den relevanta bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet, eller

c. en annan uppgift om att omsättningen är undantagen från skatteplikt.

Det är den som upprättar fakturan som väljer vilken av ovan uppräknade uppgifter denne vill hänvisa till i fakturan. Den som upprättar fakturan kan alltså välja att ange en annan uppgift som förklarar att omsättningen är undantagen från skatteplikt, i stället för en hänvisning till en viss bestämmelse i ML eller i mervärdesskattedirektivet. I det fall den som upprättar fakturan väljer att ange en annan uppgift ska uppgiften om att det är fråga om ett undantag från skatteplikt tydligt framgå av fakturan (prop. 2003/04:26 s. 74). Uppgift om varornas mängd och art respektive tjänsternas omfattning och art ska framgå av fakturan. Med ledning av den uppgiften är det möjligt att bedöma om beskattning ska ske eller inte. Skatteverket anser därför att det är tillräckligt tydligt att i fakturan ange t.ex. uppgiften ”undantag från skatteplikt”.

Exempel

Nedan finns exempel på sådana hänvisningar som Skatteverket anser vara lämpliga när hänvisning ska ske till bestämmelser i ML (a) eller mervärdesskattedirektivet (b) respektive till annan uppgift (c). Uppgifterna b och c har angivits både på svenska och på engelska.

Investeringsguld

Viss omsättning av investeringsguld är undantagen från skatteplikt. Exemplen omfattar inte sådan omsättning som ska beskattas hos köparen enligt reglerna för omvänd skattskyldighet.

1. 3 kap. 10 a § ML,
2. Artiklarna 346–347 mervärdesskattedirektivet (eller) Articles 346–347 VAT directive,
3. Undantag från skatteplikt (eller) Exempt.

Periodiska publikationer

Omsättning av en framställningstjänst för skattefria periodiska medlemsblad och periodiska personaltidningar är undantagen från skatteplikt.

1. 3 kap. 19 § första stycket 2 ML,
2. Artikel 111 b mervärdesskattedirektivet (eller) Article 111 (b) VAT directive,
3. Undantag från skatteplikt (eller) Exempt.

Unionsintern försäljning av varor

1. 3 kap. 30 a § ML,
2. Artikel 138 mervärdesskattedirektivet (eller) Article 138 VAT directive,
3. Unionsintern försäljning (eller) Intra-EU supply.

4.3 Köparen är skyldig att betala mervärdesskatten, s.k. omvänd skattskyldighet (punkten 13)

I det fall köparen är skyldig att betala mervärdesskatt, d.v.s. vid omvänd skattskyldighet, ska fakturan innehålla uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet”.

För att beskriva att det är köparen som ska betala mervärdesskatten har vi i Sverige i regel använt begreppet ”omvänd skattskyldighet”. Av ML följer nu att det är begreppet ”omvänd betalningsskyldighet” som fakturautställaren ska använda i fakturan, vilket direkt motsvarar lydelsen i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket anser dock att uppgiften ”omvänd skattskyldighet” också är godtagbar. Det ska dock betonas att det inte är givet att en myndighet i ett annat EU-land godtar en sådan uppgift. Skatteverket rekommenderar därför att det begrepp som används i ML används vid gränsöverskridande försäljningar. Om den som ställer ut fakturan vill ange den särskilda uppgiften i fakturan på ett annat officiellt språk inom EU än svenska, framgår det av de officiella språkversionerna av mervärdesskattedirektivet vilken uppgift denne ska använda på det aktuella språket. På engelska används begreppet Reverse Charge, på franska Autoliquidation och på tyska Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers.

Vid gränsöverskridande försäljningar kan det förekomma att reglerna för omvänd skattskyldighet är tillämpliga samtidigt som omsättningen utomlands är undantagen från skatteplikt i den medlemsstat där beskattningen ska ske. I sådant fall anser Skatteverket att det är tillräckligt att ange uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” i fakturan.

4.4 Nya transportmedel (punkten 14)

Vid leverans av ett nytt transportmedel till ett annat EU-land ska fakturan innehålla de uppgifter i 1 kap. 13 a § ML som avgör att varan ska hänföras till ett sådant transportmedel. I det här fallet är det således fråga om sådana uppgifter som klargör att den aktuella varan är ett nytt transportmedel.

Skatteverket anser att det kan vara lämpligt att ange följande uppgifter i fakturan.

Personbil eller motorcykel Vid försäljning av en ny personbil eller motorcykel kan fakturan innehålla uppgift om när bilen eller motorcykeln första gången togs i bruk samt hur många kilometer eller mil den har körts.

Fartyg Vid försäljning av ett nytt fartyg kan fakturan innehålla uppgift om när fartyget första gången togs i bruk samt hur många timmar det har färdats.

Luftfartyg Vid försäljning av ett nytt luftfartyg kan fakturan innehålla uppgift om när luftfartyget första gången togs i bruk samt hur många timmar det har flugits.

4.5 Vinstmarginalbeskattning för resebyråer (punkten 15)

Vid tillämpning av vinstmarginalsystemet för resebyråer i 9 b kap. ML ska fakturan innehålla uppgiften ”vinstmarginalbeskattning för resebyråer”.

4.6 Vinstmarginalbeskattning för begagnade varor (punkten 16 a)

Vid tillämpning av vinstmarginalsystemet för begagnade varor i 9 a kap. ML ska fakturan innehålla uppgiften ”vinstmarginalbeskattning för begagnade varor”.

4.7 Vinstmarginalbeskattning för konstverk (punkten 16 b)

Vid tillämpning av vinstmarginalsystemet för konstverk i 9 a kap. ML ska fakturan innehålla uppgiften ”vinstmarginalbeskattning för konstverk”.

4.8 Vinstmarginalbeskattning för samlarföremål och antikviteter (punkten 16 c)

Vid tillämpning av vinstmarginalsystemet för samlarföremål och antikviteter i 9 a kap. ML ska fakturan innehålla uppgiften ”vinstmarginalbeskattning för samlarföremål och antikviteter”.

Bilaga

En sådan hänvisning som avses i 11 kap. 8 § 12 ML ska anges i fakturan för följande omsättningar som är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML:

• Varor placerade i vissa lager, 3 kap. 1 a § ML,
• Investeringsguld, 3 kap. 10 a § ML,
• Vissa periodiska publikationer m.m., 3 kap. 13–18 §§ ML,
• Vissa framställningstjänster, 3 kap. 19 § första stycket 2 ML,
• Varor och tjänster avseende fartyg och luftfartyg, 3 kap. 21–22 §§ ML,
• Sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel, 3 kap. 23 § 1 ML,
• Flygbensin och flygfotogen, 3 kap. 23 § 4 ML,
• Tjänster avseende gravöppning eller gravskötsel, 3 kap. 23 § 6 ML,
• Guld som levereras till Sveriges riksbank, 3 kap. 23 § 7 ML,
• Överlåtelse av vissa tillgångar, 3 kap. 24 § ML,
• Överlåtelse av verksamhet, 3 kap. 25 § ML,
• Överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar, 3 kap. 26 a § ML,
• Försäljning av varor till annat EU-land, 3 kap. 30 a § ML,
• Tjänster avseende varutransporter till eller från Azorerna, Madeira eller mellan dessa öar, 3 kap. 30 e § ML,
• Transporttjänster som ett postbefordringsföretag tillhandahåller ett utländskt postbefordringsföretag, 3 kap. 30 g § ML,
• Varor och tjänster till annat EU-land om dessa är avsedda för väpnade styrkor tillhörande någon annan stat som är part i Nato, 3 kap. 31 § ML, och
• Varor och tjänster till Storbritanniens väpnade styrkor stationerade på Cypern, 3 kap. 31 a § ML.
• Vissa tjänster (bikostnader) som ingår i beskattningsunderlaget vid import, 3 kap. 32 § ML.