Mervärdesskattefrågor vid överlåtelse av projekteringsunderlag och försäljning av vindkraftverk

1 Sammanfattning

1.1 Överlåtelse av projekteringsunderlag för vindkraftverk

I den överlåtelse som bedömts ingår markupplåtelseavtal, utredningsmaterial, bygglov, miljötillstånd och nätanslutningsavtal. Tillhandahållandet av markupplåtelseavtalet är då en omsättning som är undantagen från skatteplikt. Överlåtelsen av bygglov och miljötillstånd får enligt Skatteverkets uppfattning anses som ett underordnat led i överlåtelsen av markupplåtelseavtalet. Övrigt i överlåtelsen av projektet är var för sig skattepliktiga omsättningar. Ersättningen ska därför delas upp så att beskattningsunderlaget kan bestämmas. Om gemensam ersättning utgår för tillhandahållandena ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

1.2 Uppförande av vindkraftverk i egen regi men i syfte att sälja det

En överlåtelse av ett vindkraftverk, innan det har tagits i bruk för elproduktion, är delvis en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet. Den delen av överlåtelsen som avser verksamhetstillbehör är en omsättning som inte är undantagen från skatteplikt.

För den som i en utåtriktad yrkesmässig byggnadsrörelse utför och förvärvar bygg- och anläggningsarbeten för att uppföra ett vindkraftverk ska uttagsbeskattning ske om företaget inte själv använder vindkraftverket i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. De tjänster för vilka uttagsbeskattning ska ske är ritning, konstruktion eller andra jämförliga tjänster samt bygg- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll. Uttagsbeskattningen omfattar inte verksamhetstillbehören eftersom ersättningen för dessa beskattas vid överlåtelsen.

Skatteverket anser att ett vindkraftverk är taget i bruk och används i verksamhet som medför skattskyldighet när det efter testdrift börjar nyttjas för elproduktion.

1.3 Byggande av vindkraftverk som upphandlas i syfte att sälja vindkraftverket vidare efter färdigställandet

Förutsättningarna är att den som beställer uppförandet av vindkraftverket för vidareförsäljning (företag A) inte anses bedriva utåtriktad yrkesmässig byggnadsrörelse. Vindkraftverket uppförs på byggentreprenören B:s mark eller på mark som A äger eller disponerar med nyttjanderätt. A säljer vindkraftverket vidare utan att ha startat någon elproduktion.

Överlåtelsen av vindkraftverket är delvis en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet. Den del av överlåtelsen som avser verksamhetstillbehör är en omsättning som inte är undantagen från skatteplikt. A:s förvärv av vindkraftverket är endast till viss del hänförligt till en framtida skattepliktig omsättning. Avdragsrätt för ingående skatt föreligger för anskaffningen av verksamhetstillbehören. Däremot föreligger inte rätt till avdrag för A för den ingående skatt som belöper på uppförandet av vindkraftverket.

1.4 Överlåtelse av vindkraftverk som tagits i drift

När vindkraftverk som tagits i drift överlåts och köparen för att fortsätta driften även övertar de rättigheter och skyldigheter som är förenade med verksamheten utgör detta en sådan överlåtelse som är undantagen från skatteplikt. Skatteverket anser att överlåtelsen kan utgöra en sådan verksamhetsöverlåtelse som är undantagen från skatteplikt även om det endast är ett av vindkraftverken som överlåts. Det förutsätter dock att allt som ingår i denna del av verksamheten överlåts och köparen förvärvar vad som erfordras för att driva verksamheten vidare självständigt.

2 Frågeställning

Det förekommer att

• projekteringsunderlag för ett planerat vindkraftverk överlåts,
• vindkraftverk uppförs i egen regi i syfte att säljas vidare,
• byggande av vindkraftverk upphandlas i syfte att sälja vindkraftverket vidare efter färdigställandet eller
• vindkraftverk överlåts först efter det att det tagits i drift.

Frågor har ställts om vad som mervärdesskatterättsligt gäller vid ovanstående omsättningar av projekteringsunderlag och vindkraftverk/vindkraftsparker för vilka krävs anmälan eller tillstånd enligt miljöbalken eller regeringens tillstånd.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagens bestämmelser

Med fastighet förstås vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet med undantag av s.k. industritillbehör. Till fastighet hör enligt jordabalken bl.a. byggnader m.m. och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord (1 kap. 11 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML).

Det framgår vidare att med fastighet avses byggnader, ledningar, stängsel eller liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör annan än ägaren av jorden (1 kap. 11 § första stycket 2 ML).

Verksamhetstillbehör är annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat ändamål än bostadsändamål och den anskaffats för att direkt användas i särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten (1 kap. 12 § ML).

Omsättning av varor och tjänster samt import är skattepliktiga, om inget annat anges i 3 kap. ML (3 kap. 1 § ML).

Omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheter är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Från detta undantag görs dock vissa avsteg som framgår av 3 kap. 3 § ML. Ett sådant avsteg är att överlåtelse och upplåtelse av verksamhetstillbehör inte omfattas av undantaget utan är en skattepliktig omsättning.

Från skatteplikt undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med en fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 913 §§ ML (3 kap. 25 § ML).

Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som del därav (1 kap. 7 § ML).

Uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet beskattas när dessa i en utåtriktad byggnadsrörelse utförs eller förvärvas till egen fastighet som utgör lagertillgång i rörelsen (2 kap. 7 § första stycket ML). Detta gäller dock inte om tjänsterna hänför sig till en del av fastigheten, som används i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt (2 kap. 7 § tredje stycket ML).

Vid gemensam ersättning för separata tillhandahållanden ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund för den del av omsättningen som ska beskattas och den del som är undantagen från skatt (7 kap. 7 § ML).

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den utgående skatt som säljaren har redovisat eller ska redovisa för uttagna tjänster enligt 2 kap. 7 § ML för fastigheten. Detta gäller dock bara om säljaren inte har tagit fastigheten i bruk (8 kap 4 § 4 ML).

Överlåtaren är skyldig att på begäran av köparen utfärda en handling med uppgift om den utgående skatt som överlåtaren har redovisat eller ska redovisa för skattepliktiga uttag av tjänster på fastigheten (8 kap. 19 § ML).

Bestämmelser om jämkning av ingående skatt finns i 8 a kap. ML. Avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror ska jämkas enligt bestämmelserna i kapitlet om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts. Med avdrag för ingående skatt jämställs återbetalning av skatt enligt 10 kap. 913 §§ ML.

Under vissa förutsättningar ska förvärvaren, vid överlåtelse av en investeringsvara, överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt (8 a kap. 1112 §§ ML).

Vid överlåtelse av en investeringsvara som medför att förvärvaren ska överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt ska överlåtaren utfärda en handling med särskilt angivna uppgifter (8 a kap. 15 § ML).

3.2 Mervärdesskattedirektivets bestämmelser

Leveranser efter första besittningstagandet av byggnader eller delar därav undantas från skatteplikt (rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet). Bestämmelser om detta återfinns i artikel 135.1 j samt artikel 12.1 a. Vidare får Sverige, på de villkor som gällde i den medlemsstaten på dagen för dess anslutning, fortsätta att tillämpa undantag från skatteplikt för leveranser före första besittningstagandet av byggnader eller delar därav (artikel 380). Med byggnad avses varje anläggning som anbragts på eller i marken (artikel 12.2).

Vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe (artikel 19 första stycket). Artikel 19 tillämpas på motsvarande sätt på tillhandahållande av tjänster (artikel 29).

Bestämmelser om jämkning av ingående skatt finns i artiklarna 184192 i mervärdesskattedirektivet.

3.3 Högsta förvaltningsdomstolen

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat sig om den civilrättsliga bestämningen av s.k. industritillbehör i 2 kap. 3 § jordabalken, JB, (RÅ 988 ref 139).

"Som sådana tillbehör avses enligt sistnämnda lagrum utrustning i byggnad som inte är ägnad till stadigvarande bruk för byggnaden. Den närmare innebörden av sistnämnda uttryck ställer sig som framgår av förarbetena (prop. 1966:24 s 8992) olika beroende på karaktären hos en industribyggnad.

Om byggnaden är användbar för industriell verksamhet i allmänhet,skall endast utrustning som är så typisk att den är till nytta förvarje industriidkare - oavsett den tillverkning som bedrivs — anses ägnad till stadigvarande bruk för byggnaden och därmed som tillbehör till denna. Övrig utrustning blir i sådant fall att hänföra till industritillbehör.

Är däremot en industribyggnad "skräddarsydd" för att passa till en särskild maskinell utrustning blir bedömningen en annan. Om det är uppenbart att byggnaden inte är åtminstone begränsat användbar inom annan industriell verksamhet än den aktuella, bör byggnaden i princip anses ha samma livslängd som verksamheten på platsen och därmed som den maskinella utrustningen. Detta leder till slutsatsen att man knappast kan undgå att betrakta den ifrågavarande utrustningen som tillbehör till byggnaden och alltså inte som industritillbehör."

3.4 EU-domstolen

EU-domstolen har uttalat att för det fall en transaktion utgörs av ett knippe delar och handlingar ska det först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga (C-349/96, Card Protection Plan, punkt 28). Varje till-handa-hållande av tjänst ska i regel anses som fristående och självständig men att en prestation inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför av vikt att söka efter de delar som är kännetecknade för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst (punkt 29). Det är fråga om en enda tjänst bland annat i det fall där en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall ska anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller (punkt 30).

4 Bedömning

4.1 Allmänt

I ställningstagandet uttalar Skatteverket vad som mervärdesskattemässigt gäller vid några vanligt förekommande omsättningar som avser sådana vindkraftverk/vindkraftsparker som klassificeras som medelstora eller stora anläggningar och för vilka det krävs anmälan eller tillstånd enligt miljöbalken eller regeringens tillstånd.

Ett vindkraftverk är en sådan på mark eller i vatten anbringad konstruktion som utgör byggnad enligt ML. Fråga om utrustning i "skräddarsydd" industribyggnad ska anses som s.k. industritillbehör har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen. I RÅ 1988 ref 139 uttalade domstolen att den maskinella utrustningen som är tillbehör till en sådan byggnad enligt JB inte utgör industritillbehör utan i stället är byggnadstillbehör. Det som är byggnadstillbehör är att anse som fastighet enligt 1 kap. 11 § ML.

Utrustning som tillhör en byggnad och som i JB:s mening utgör byggnadstillbehör kan anses som verksamhetstillbehör enligt ML (1 kap. 12 § ML). Det kan bli fallet om utrustningen tillförts fastigheten för att användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten.

Verksamhetstillbehören i ett vindkraftverk utgörs bl.a. av generator, rotor och vingar.

4.2 Överlåtelse av projekteringsunderlag för vindkraftverk

Det finns företag som projekterar för ett vindkraftverk med avsikten att överlåta projektet till en köpare som ska låta uppföra vindkraftverket och bedriva elproduktion. Förutsättningarna antas vara följande: Lämplig plats är lokaliserad för att uppföra vindkraftverket, vindmätningar är utförda, markförhållandena är utredda och markupplåtelseavtal är ingånget, miljötillstånd och bygglov är meddelade samt nätanslutningsavtal har träffats. Utredningsmaterialet samt tillstånden och avtalen överlåts.

Genom att överlåta projektet upphör företaget inte med sin verksamhet att projektera för vindkraftanläggningar och köparen börjar inte sälja sådana tjänster. Köparens avsikt med förvärven förutsätts vara att bedriva elproduktion, dvs. köparen gör förvärvet för att starta en helt annan verksamhet än den som säljaren bedriver. Förvärvet av projekteringsunderlag är inte heller tillräckligt för att bedriva elproduktion. Detta innebär att undantaget från skatteplikt för överlåtelse av tillgångar i samband med överlåtelse av verksamhet inte är tillämpligt.

Köparen övertar genom förvärvet ett pågående projekt med förberedelser för etablering av vindkraftverk på viss plats. I det som överlåts till köparen ingår en rad olika delar, bl.a. ett markupplåtelseavtal som är en sådan rättighet till fastighet för vilken omsättningen är undantagen från skatteplikt.

EU-domstolen har uttalat sig om hur en transaktion ska bestämmas när den inbegriper olika delar. Först ska det göras en samlad bedömning av vilka delar som kännetecknar transaktionen ifråga för att på så sätt avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Det följer av direktivet att varje transaktion i regel ska anses som separat och självständig men att en prestation inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Därefter ska fastställas mot bakgrund av vad kunden efterfrågar och de omständigheter som kännetecknar transaktionen vad denna avser (C-349/96, Card Protection Plan).

Som framgår ovan är utgångspunkten att varje transaktion ska ses som separat och självständig. Företaget tillhandahåller köparen en rättighet till fastighet (överlåtelse av markupplåtelseavtal). Företaget tillhandahåller också köparen utredningsmaterial, olika tillstånd och rättigheter för att köparen ska kunna uppföra ett vindkraftverk på plats och påbörja en elproduktion (överlåtelse av bl.a. bygglov, miljötillstånd och nätanslutningsavtal). Vad företaget på detta sätt tillhandahåller köparen kan inte anses utgöra ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Istället är det fråga om flera tillhandahållanden som till sin mervärdesskattepliktiga karaktär är av olika slag. Men vissa tillhandahållanden kan vara underordnade andra tillhandahållanden. Tillhandahållandet av markupplåtelseavtalet är en omsättning som är undantagen från skatteplikt (3 kap. 2 § ML). Enligt Skatteverkets uppfattning får tillhandahållandet av bygglov och miljötillstånd anses vara hänförlig till fastigheten som upplåts enligt arrendeavtalet. Överlåtelsen av bygglov och miljötillstånd får därmed anses som ett underordnat led i överlåtelsen av markupplåtelseavtalet. Övrigt i överlåtelsen av projektet, som framgår av förutsättningarna, är var för sig skattepliktiga omsättningar. Ersättningen ska därför delas upp så att beskattningsunderlaget kan bestämmas. Om gemensam ersättning utgår för tillhandahållandena ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (7 kap. 7 § ML).

4.3 Uppförande av vindkraftverk i egen regi men i syfte att sälja det

Det förekommer att företag, som på uppdrag uppför vindkraftverk, även uppför sådana i egen regi för att sedan sälja dessa. Det kan avse vindkraftverk som uppförs på egen mark eller mark som disponeras med nyttjanderätt. En överlåtelse av ett vindkraftverk, innan det har tagits i bruk för elproduktion, är delvis en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet (3 kap. 2 § ML). Den delen av överlåtelsen som avser verksamhetstillbehör är en omsättning som inte är undantagen från skatteplikt. (3 kap. 3 § första stycket 1 ML). När det gäller vindkraftverk utgör verksamhetstillbehören en stor del av vindkraftverket bl.a. värdemässigt. Enligt Skatteverkets uppfattning kan överlåtelsen av verksamhetstillbehör därför inte anses som ett underordnat led i den skattefria omsättningen av fastighet. Ersättning för verksamhetstillbehören ska därför beskattas.

Den som i en utåtriktad yrkesmässig byggnadsrörelse utför och förvärvar bygg- och anläggningsarbeten för att uppföra ett vindkraftverk kan bli föremål för uttagsbeskattning enligt 2 kap. 7 § ML. Uttagsbeskattning ska ske om företaget inte använder vindkraftverket (fastigheten) i en verksamhet som medför skattskyldighet eller i vissa fall rätt till återbetalning av ingående skatt. De tjänster för vilka uttagsbeskattning ska ske är ritning, konstruktion eller andra jämförliga tjänster samt bygg- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll.

Uttagsbeskattningen omfattar inte verksamhetstillbehören eftersom ersättningen för dessa beskattas vid överlåtelsen.

Överlåts vindkraftverket efter det är färdigställt och företaget inte har tagit det i bruk för elproduktion kan en köpare begära att få en särskild handling som visar den utgående skatt som säljaren har redovisat eller har att redovisa för de skattepliktiga uttagen av tjänster för fastigheten. Handlingen möjliggör för köparen av vindkraftverket att göra avdrag för skatten då fastigheten har uppförts i egen regi och inte har tagits i bruk av säljaren (8 kap. 4 § 4 ML samt 8 kap. 19 § ML). Överlåts vindkraftverket däremot först efter det att det börjat användas för elproduktion kan bestämmelsen om överlåtelse av verksamhet bli tillämplig.

Skatteverket anser att ett vindkraftverk är taget i bruk och används i verksamhet som medför skattskyldighet när det efter testdrift börjar nyttjas för elproduktion.

4.4 Byggande av vindkraftverk upphandlas i syfte att sälja vindkraftverket vidare efter färdigställandet

Ett företag A, som inte anses bedriva utåtriktad yrkesmässig byggnadsrörelse, beställer uppförande av ett vindkraftverk i syfte att sälja detta till någon som ska bedriva elproduktion. Förutsättningarna antas vidare vara följande: Vindkraftverket uppförs på byggentreprenören B:s mark eller på mark som A äger eller disponerar med nyttjanderätt. A säljer vindkraftverket vidare utan att ha startat någon elproduktion. Överlåtelsen av vindkraftverket är delvis en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet (3 kap. 2 § ML). Den del av överlåtelsen som avser verksamhetstillbehören är en omsättning som inte är undantagen från skatteplikt (3 kap. 3 § första stycket 1 ML). Ersättning för verksamhetstillbehören ska därför beskattas. A:s förvärv av vindkraftverket är endast till viss del hänförligt till en framtida skattepliktig omsättning. Avdragsrätt för ingående skatt enligt 8 kap. 3 § ML föreligger för anskaffningen av verksamhetstillbehören. Däremot föreligger inte rätt till avdrag för A för den ingående skatt som belöper på uppförandet av vindkraftverket.

Efter det att vindkraftverket uppförts ingår A ett avtal med en köpare om överlåtelse av vindkraftverket. Köparen övertar genom förvärvet rättighet och skyldighet att jämka den ingående skatt som hänför sig till investeringsvaran i enlighet med bestämmelserna i8 akap. ML.

4.5 Överlåtelse av vindkraftverk som tagits i drift

Överlåtelse av verksamhet föreligger när en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller en del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet överlåts. De överlåtelser som avses är sådana då mottagaren har för avsikt att driva affärsrörelsen eller den del av företaget som har överförts vidare och inte endast omedelbart avveckla verksamheten. Däremot uppställs det inget krav på att mottagaren före överlåtelsen har bedrivit samma slags ekonomiska verksamhet som överlåtaren. Bestämmelsen omfattar inte överföring enbart av tillgångar såsom försäljning av varulager. Omsättningen undantas från skatteplikt allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 913 §§ ML (3 kap. 25 § ML).

Tillstånd för att driva ett vindkraftverk är normalt förenat med olika villkor. Dessa kan avse bullernivåer som inte får överskridas, bestämmelser om kontrollprogram och rätt att använda starkströmsledning för leverans av elkraft. När vindkraftverk som tagits i drift överlåts och köparen för att fortsätta driften även övertar de rättigheter och skyldigheter som är förenade med verksamheten utgör detta en sådan överlåtelse som är undantagen från skatteplikt. Skatteverket anser att överlåtelsen kan utgöra en sådan verksamhetsöverlåtelse som är undantagen från skatteplikt även om det endast är ett av vindkraftverken som överlåts. Det förutsätter dock att allt som ingår i denna del av verksamheten överlåts och köparen förvärvar vad som erfordras för att driva verksamheten vidare självständigt. Det förhållandet att köparen eventuellt levererar elkraft till nya kunder ska inte förändra bedömningen.