Återbetalning av ingående skatt på förvärv som hänför sig till omsättning av guld som köparen är skattskyldig för; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en säljare med stöd av artikel168 a i direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, kan dra av ingående skatt på förvärv som ska användas för omsättning av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar i det fall köparen är skattskyldig för omsättningen. Motsvarande gäller för förvärv som ska användas för omsättning av investeringsguld som inte är undantagen från skatteplikt till en köpare som är skattskyldig för omsättningen.

2 Bakgrund och frågeställning

Av mervärdesskattedirektivet framgår att en beskattningsbar person har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som används för beskattade transaktioner. Detta gäller även om det är köparen som blir betalningsskyldig (skattskyldig) för transaktionen eftersom transaktionen i sig är beskattningsbar.

Enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, föreligger avdragsrätt för ingående skatt om förvärvet görs för en verksamhet som medför skattskyldighet. Rätt till avdrag föreligger alltså endast om förvärvet ska användas till en omsättning som medför skattskyldighet för säljaren. I det fall säljarens omsättning medför skattskyldighet för köparen så har säljaren ingen avdragsrätt för förvärv som används för att genomföra den omsättningen. I vissa fall har säljaren då i stället rätt till återbetalning enligt särskilda bestämmelser i 10 kap. ML. Några bestämmelser om återbetalning finns dock inte vid sådan omsättning av guld som köparen är skattskyldig för enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 a ML.

Med anledning av ovanstående har fråga uppkommit om bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet har företräde framför ML:s bestämmelser (s.k. direkt effekt) och avdragsrätt för ingående skatt därför kan medges med stöd av direktivets bestämmelser.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagens bestämmelser

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 1 § första stycket 1 ML).

Omsättning av varor och tjänster samt import är skattepliktiga, om inget annat anges i 3 kap. ML (3 kap. 1 § ML)

Från skatteplikt undantas omsättning av investeringsguld, inbegripet investeringsguld representerat av värdepapper, om omsättningen medför en äganderätt till eller en fordran på guldet (3 kap.10 a § första stycket ML).

Med investeringsguld förstås

1. guld i form av en tacka eller platta med en vikt som godtas på någon av marknaderna för sådant guld och med en finhalt av minst 995 tusendelar, oavsett om guldet representeras av värdepapper eller inte,

2. guldmynt som

- har en finhalt av minst 900 tusendelar,

- är präglade efter år 1800,

- är eller har varit gällande betalningsmedel i ursprungslandet, och

- normalt säljs till ett pris som inte överstiger marknadsvärdet för guldinnehållet i myntet med mer än 80 %.

Små tackor eller plattor med en vikt av1 gram eller mindre omfattas inte av 1.

Guldmynt som omfattas av den förteckning som årligen offentliggörs i C-serien av Europeiska gemenskapens officiella tidning ska anses uppfylla kriterierna i 2 under hela det år förteckningen gäller.

Guldmynt enligt 2 ska inte anses omsatta på grund av det numismatiska värdet (1 kap. 18 § ML).

En näringsidkare har rätt att bli skattskyldig för en omsättning som annars skulle ha undantagits enligt 10 a § första stycket om han

1. framställer investeringsguld eller omvandlar guld av något slag till investeringsguld och omsättningen görs till en annan näringsidkare, eller

2. i sin yrkesverksamhet normalt omsätter guld för industriellt ändamål och omsättningen avser investeringsguld enligt 1 kap. 18 § första stycket 1 och görs till en annan näringsidkare (3 kap. 10 b § ML).

Vid omsättning inom landet av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar är den som förvärvar varan skattskyldig för omsättningen om omsättningen görs mellan näringsidkare som är eller ska vara registrerade till mervärdesskatt här. Motsvarande gäller vid omsättning av investeringsguld om den som omsätter guldet är skattskyldig enligt 3 kap. 10 b § ML (1 kap. 2 § första stycket 4 a ML).

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § ML).

I 10 kap. ML finns regler om rätt till återbetalning för säljaren bl.a. i vissa fall då köparen är skattskyldig för omsättningen. Det finns dock inte någon bestämmelse om rätt till återbetalning för ingående skatt på förvärv som hänför sig till omsättning inom landet av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar i de fall då köparen är skattskyldig för omsättningen. Det finns inte heller några bestämmelser om rätt till återbetalning för förvärv som hänför sig till omsättning av investeringsguld när köparen är skattskyldig för omsättningen.

En utländsk företagare har under vissa förutsättningar rätt till återbetalning av ingående skatt på förvärv eller import som hänför sig till verksamhet utomlands. Rätt till återbetalning föreligger också i vissa fall för ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning inom landet för vilken förvärvaren är skattskyldig. Detta gäller dock inte om köparen är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 a ML (10 kap. 1 § ML).

3.2 Unionsrätt

Definitionen av investeringsguld framgår av artikel 344.1 i mervärdesskattedirektivet. Definitionen i mervärdesskattedirektivet motsvarar definitionen i ML.

Medlemsstaterna ska tillämpa undantag från mervärdesskatt för leverans, gemenskapsinternt förvärv och import av investeringsguld, inbegripet investeringsguld som representeras av värdepapper vilka medför överlåtelse av äganderätt till eller fordran på investeringsguld (artikel 346 i mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska ge beskattningsbara personer som framställer investeringsguld eller omvandlar guld till investeringsguld rätt att besluta om beskattning av leveranser av investeringsguld till en annan beskattningsbar person som annars skulle vara undantagna från skatteplikt i enlighet med artikel 346 (artikel 348 i mervärdesskattedirektivet).

När en leverans av guld i råvaruform eller i form av halvfärdiga produkter med en renhet av minst 325/1000 eller en leverans av investeringsguld enligt definitionen i artikel 344.1 görs av en beskattningsbar person som utnyttjat valmöjligheten i artikel 348, får medlemsstaterna utse förvärvaren till betalningsskyldig (artikel 198.2 i mervärdesskattedirektivet).

En beskattningsbar person har rätt till avdrag för mervärdesskatt som hänför sig till leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster från en annan beskattningsbar person. Detta gäller i den mån de förvärvade varorna eller tjänsterna ska användas för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner (artikel168 ai mervärdesskattedirektivet).

För en säljare som inte är etablerad i den medlemsstat där mervärdesskatten har debiterats finns särskilda regler om återbetalning i rådets direktiv 2008/9/EG om fastställande av närmare regler för återbetalning enligt direktiv 2006/112/EG av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat, direktiv 2008/9/EG. För en säljare som inte är etablerad inom unionen finns återbetalningsregler i rådets trettonde direktiv 86/560/EEG om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter — Regler om återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade i gemenskapens territorium, trettonde direktivet. Dessa regler är dock inte tillämpliga när förvärven görs för omsättning av sådant guld för vilken köparen är betalningsskyldig enligt artikel 198 (artikel 3 b ii i direktiv 2008/9 EG och artikel 171.2 i mervärdesskattedirektivet).

EU-domstolen har i målen 14/83 von Colson, C-106/89 Marleasing och C-397/01 Pfeiffer slagit fast att nationella bestämmelser som omfattas av ett EU-direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen. Nationell lagstiftning ska dock inte tolkas i strid mot dess klara ordalydelse.

Enligt EU-domstolens rättspraxis har de direktivbestämmelser som är tillräckligt klara, precisa och ovillkorliga direkt effekt (se t.ex. 8/81, Becker) i medlemsstaterna. En unionsrättslig regel som har direkt effekt har alltid företräde framför nationell lag och ska tillämpas oavsett vad som föreskrivs i den nationella rättsordningen (se t.ex. 6/64, Costa v. ENEL). Ett direktiv är alltid riktat till medlemsstaterna och ålägger dem att på lämpligt sätt uppnå ett visst mål. Direkt effekt kan därför inte åberopas av en myndighet i skärpande syfte mot en enskild (se t.ex. C-397/01, Pfeiffer).

4 Skatteverkets bedömning

Enligt mervärdesskattedirektivet har en beskattningsbar person avdragsrätt för mervärdesskatt på förvärv som används för den personens beskattade transaktioner (artikel168 a ).

När säljaren omsätter guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar genomför han en beskattad transaktion enligt mervärdesskattedirektivet. Detta gäller även i det fall köparen blir betalningsskyldig (skattskyldig) för mervärdesskatten på omsättningen eftersom omsättningen som sådan inte är undantagen från skatteplikt. Motsvarande gäller i de fall en beskattningsbar person som framställer investeringsguld eller omvandlar guld till investeringsguld har valt att beskatta leveranser av investeringsguld till en annan beskattningsbar person och köparen blir skattskyldig för mervärdesskatten på omsättningen. Enligt artikel168 ai mervärdesskattedirektivet har säljaren således rätt till avdrag för förvärv som används för att genomföra omsättningen även i det fall köparen är skattskyldig för omsättningen.

Enligt ML blir konsekvenserna olika beroende på om säljaren eller köparen är skattskyldig för omsättningen. För omsättning av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar föreligger skatteplikt enligt ML. Om säljarens omsättning medför skattskyldighet för honom har han avdragsrätt för ingående skatt på sina förvärv för omsättningen (8 kap. 3 § ML). Detsamma gäller om den som omsätter investeringsguld är skattskyldig för omsättningen och ska redovisa mervärdesskatt på sin försäljning.

Om sådant guld eller sådana produkter omsätts till en annan näringsidkare som är eller ska vara registrerad till mervärdesskatt här är det dock köparen som är skattskyldig för omsättningen (1 kap. 2 § första stycket 4 a ML). Säljaren har då inte avdragsrätt för ingående skatt på sina förvärv för omsättningen. Förvärvet ska inte användas för en omsättning som medför skattskyldighet för honom.

I vissa fall har säljaren då i stället rätt till återbetalning av ingående skatt. Av 10 kap. 11 e och f §§ ML framgår att en säljare har rätt till återbetalning vid vissa skattepliktiga omsättningar som köparen är skattskyldig för. Dessa paragrafer omfattar inte sådana skattepliktiga omsättningar som köparen är skattskyldig för enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 a ML. Inte heller någon annan paragraf i 10 kap. ML omfattar rätt till återbetalning vid sådana omsättningar.

Bestämmelserna i ML innebär alltså att säljaren har avdragsrätt för ingående skatt på sina förvärv om han själv blir skattskyldig för omsättningen. Någon rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt föreligger dock inte för säljaren om köparen blir skattskyldig för omsättningen.

En utländsk företagare som inom landet omsätter varor och tjänster till en köpare som är skattskyldig för omsättningen har normalt rätt till återbetalning av ingående skatt på förvärv eller import för dessa omsättningar enligt 10 kap. 1 § ML. Detta gäller dock inte om den utländske företagaren omsätter guld eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar eller investeringsguld under sådana förhållanden att köparen är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 a ML. Den utländske företagarens rätt till avdrag eller återbetalning ska bedömas enligt de bestämmelser som gäller för företagare som är etablerade i Sverige.Enligt unionsrätten är inte heller de särskilda ansökningsförfarandena i direktiv 2008/9/EG respektive i trettonde direktivet tillämpliga när köparen är skattskyldig enligt artikel 198 i mervärdesskattedirektivet (artikel 3 b ii i direktiv 2008/9 EG och artikel 171.2 i mervärdesskattedirektivet).

ML:s regler om avdragsrätt och återbetalning ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och den unionsrättsliga praxis som finns på området, s.k. EU-konform tolkning.

Skatteverkets uppfattning är att det inte är möjligt att genom en EU-konform tolkning av bestämmelserna i ML uppnå det resultat som är avsett i artikel 168 ai mervärdesskattedirektivet, dvs. att säljaren ska ha rätt att dra av ingående skatt på sina förvärv även när de ska användas för en omsättning som köparen är skattskyldig för enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 a ML.

Artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet är dock, enligt Skatteverkets bedömning, så pass klar, precis och ovillkorlig att den kan ges direkt effekt då den nationella lagstiftningen inte överensstämmer med direktivet. Det innebär att artikel168 a har företräde framför ML:s bestämmelser i de fall direktivbestämmelsen är till fördel för den enskilde.

I enlighet med artikel 168 a har en säljare avdragsrätt för ingående skatt vid sådan omsättning av guld eller guldprodukter som köparen är skattskyldig för. ML medger inte motsvarande avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Det är således till den skattskyldiges fördel att tillämpa direktivbestämmelsen med direkt effekt vid sådana här fall.

Skatteverket anser att en säljare med stöd av artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet kan dra av ingående skatt på förvärv som ska användas för sådana omsättningar av guld eller guldprodukter som köparen är skattskyldig för enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 a ML.