Fakturas utseende när bidrag är direkt kopplat till priset på en leverans och bidraget därför ska ingå i beskattningsunderlaget samt köparens avdragsrätt

1 Sammanfattning

I fakturan till köparen ska det skattebelopp anges som gäller för omsättningen. Detta förändras inte av det förhållandet att säljaren uppbär ersättning för omsättningen från mer än ett håll.

En förutsättning för att köparen ska ha möjlighet till avdrag för hela skatten är inte att han faktiskt betalat denna utan att det är den skatt som utgår på omsättningen på dennes förvärv.

2 Bakgrund och frågeställning

Det förekommer att priset på en vara eller tjänst är lägre på grund av att säljaren har erhållit bidrag från annan än köparen. När ett bidrag anses vara direkt kopplat till priset ska detta ingå i beskattningsunderlaget.

Frågan är hur beskattning av bidraget ska gå till och vad som gäller beträffande en faktura.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 7 kap.3 a§ första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, förstås med ersättning allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten.

Av 11 kap. 1 § ML framgår att det föreligger en skyldighet för en skattskyldig säljare att utfärda faktura för omsättning som sker till en annan näringsidkare eller till en juridisk person som inte är näringsidkare. Denna skyldighet innebär att den skattskyldige ska säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller av en tredje person.

I 11 kap. 8 § ML regleras vilka uppgifter som en faktura ska innehålla. Av de i denna bestämmelse i flera olika punkter specificerade kraven framgår att en faktura ska innehålla bl.a. beskattningsunderlaget för varje skattesats, tillämpad skattesats och det mervärdesskattebelopp som ska betalas.

ML:s bestämmelser om fakturering bygger på bestämmelserna i artikel 22 i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG).

Enligt 8 kap. 2 § första stycket ML utgörs ingående skatt av beloppet av den skatt som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsten förvärvats. Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger enligt 8 kap. 5 och 17 §§ ML endast om den kan styrkas med faktura.

Lagstiftaren uttalar i prop. 2002/03:5 s. 68 att en tänkbar modell för beskattning när ett bidrag ska ingå i beskattningsunderlaget för en bestämd transaktion är att säljaren debiterar mervärdesskatt i sin faktura även på denna summa. Köparen i sin tur äger rätt att göra avdrag för den debiterade skatten under förutsättning att den hänför sig till ett förvärv för skattepliktig verksamhet som köparen bedriver.

4 Skatteverkets bedömning

Reglerna för mervärdesbeskattningen är utformade för att åstadkomma reciprocitet vid beskattningen, dvs. att utgående och ingående skatt för säljare och köpare ska korrespondera med varandra. Detta innebär att den utgående skatt säljaren är skattskyldig för i princip ska kunna dras av som ingående skatt hos köparen om denne har avdragsrätt.

När en säljare uppbär bidrag från en bidragsgivare och detta anses vara direkt kopplat till priset är det inte fråga om en omsättning även åt bidragsgivaren utan endast till säljarens kund. Säljaren har därför inte någon faktureringsskyldighet enligt ML gentemot bidragsgivaren utan enbart mot köparen.

I fakturan till köparen ska det skattebelopp anges som gäller för omsättningen. Skatteverket anser att detta inte förändras av det förhållandet att säljaren uppbär ersättning för omsättningen från mer än ett håll.

Vid handel mellan näringsidkare anges priset normalt exklusive skatt. Den skatt som utgår på omsättningen betalas då av köparen. Beskattningsunderlaget utgörs av ersättningen och betalningen från tredje part.

Exempel
Pris exklusive skatt	100 kr
Betalning från tredje part (bidrag som är direkt kopplat till priset)	900 kr
Beskattningsunderlag	1 000 kr
Skatt med skattesats 25 %	250 kr
Att betala (100 + 250)	350 kr

Är prissättningen i stället inklusive skatt understiger det belopp köparen betalar skattebeloppet. I ett sådant fall med prissättning inkl. skatt får även betalning från tredje man anses inkludera skatt. Beskattningsunderlaget utgörs av ersättningen och betalningen från tredje part exklusive skatt.

Exempel
Pris inkl. skatt	100 kr
Betalning från tredje part (bidrag som är direkt kopplat till priset)	900 kr
Beskattningsunderlag 1000 kr - 20 % =	800 kr
Skatt med skattesats 25 %	200 kr
Att betala	100 kr

Skatteverket anser att köparen ska ha möjlighet till avdrag för hela skatten även när en tredje part har betalat del av denna när det är den skatt som utgår på omsättningen på förvärvet. En tredje part har tillskjutit medel för köparens räkning. Detta förhållande ska beaktas och betalningen tillgodoföras köparen. Ett annat synsätt skulle strida mot reciprocitetsprincipen.

Motsvarande gäller och kan därför bli tillämpligt även om omvänd skattskyldighet föreligger eller köparen blir skattskyldig på grund av ett gemenskapsinternt förvärv.