Tillämpning av regeln om skattebefrielse för ombordanställda vid växelvis arbete ombord och i land

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att endast inkomst som avser arbete ombord på fartyget kan undantas från beskattning enligt 3 kap. 12 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i det fall en anställd i sin anställning växelvis tjänstgör ombord och i land.

Anställningen ombord måste pågå under hela utlandsvistelsen och de dagar som får medräknas i de 183 dagarna enligt regeln är begränsad till dagar ombord på fartyget. Det kan dock röra sig om flera anställningar och olika tjänstgöringsperioder. Del av dag räknas som en hel dag.

Som arbete ombord räknas även dagar i land som avser resa utomlands till och från fartyget, samt exempelvis kortare utbildningar utomlands som är nödvändiga för arbetet ombord.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit hur regeln om skattebefrielse för ombordanställda på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart i 3 kap. 12 § andra stycket IL ska tillämpas i en situation då en ombordanställd i sin anställning växelvis tjänstgör ombord och i land. Är det endast inkomst som utförs ombord på fartyget som kan undantas från beskattning enligt regeln eller kan även det växelvisa arbetet i land undantas enligt regeln?

Fråga har även uppkommit hur de 183 dagarna enligt regeln ska beräknas.

3 Gällande rätt m.m.

Regeln om skattebefrielse för ombordanställda framgår av 3 kap. 12 § andra stycket IL. Enligt lagrummet är den som har anställning ombord på utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart inte skattskyldig för inkomst av anställningen om vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod, och arbetsgivaren hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområde.

Av förarbetena till lagrummet framgår dessutom att ”Som villkor för skattefrihet för inkomsten ombord bör således kunna gälla att anställningen och vistelsen ombord uppgår till sammanlagt minst 183 dagar under en löpande tolvmånadersperiod. Dessa 183 dagar behöver emellertid inte vara sammanhängande utan kan hänföra sig till flera olika tjänstgöringsperioder ombord på flera olika fartyg. De 183 dagarna kan således även hänföras till flera olika anställningar. Vid bedömning av antalet dagar beaktas även del av dag” (prop. 1992/93:217 s.7).

Sjömanslagen (1973:282) definierar en sjöman som en arbetstagare som är anställd för fartygsarbete och som under den tid han eller hon tjänstgör ombord har befattning på fartyget (3 § sjömanslagen). Med befattning på fartyg avses enligt samma lagrum en sådan befattning ombord som huvudsakligen avser fartygsarbete och gäller annat än enbart tillfälliga göromål. Fartygsarbete definieras som sådant arbete för fartygets räkning som utförs ombord på fartyget.

4 Bedömning

4.1Inkomst av anställningen

Begreppet ombordanställning finns inte klart definierat i IL och direkta uttalanden saknas i förarbetena. Enligt Skatteverket bör dock definitionen av en sjöman enligt sjömanslagen även kunna användas för att definiera ombordanställning enligt 3 kap. 12 § IL. Lagstiftaren har även valt att använda sjömanslagens definition av sjöman för att begränsa den krets av skattskyldiga som omfattas av reglerna om sjöinkomst i 64 kap. IL.

Sjömanslagen definierar sjöman som en arbetstagare som är anställd för fartygsarbete och som under den tid han tjänstgör ombord har en befattning på fartyget. Fartygsarbete definieras som sådant arbete för fartygets räkning som utförs ombord på fartyget.

Skatteverket anser att den ”inkomst av anställningen” som kan undantas enligt 3 kap. 12 § andra stycket IL avser inkomst från arbete som faktiskt utförs ombord eftersom regeln avser anställning ombord. Det är därför Skatteverkets uppfattning att en anställd, som växelvis arbetar ombord och i land, med stöd av 3 kap. 12 § andra stycket IL endast kan undanta den inkomst som han eller hon får för arbete som faktiskt utförs ombord på fartyget. Inkomst som utgår för arbete som växelvis utförs i land kan inte undantas från svensk beskattning enligt nämnda lagrum. Skatteverket anser dock att dagar i land som avser resa utomlands till och från fartyget, samt exempelvis kortare utbildningar utomlands som är nödvändiga för arbetet ombord, ska räknas som arbete ombord.

Däremot anses inte annan inkomst från arbete i land vara inkomst från anställningen ombord på den grund att arbetet ombord och i land hör samman eller att arbetet i land är en förlängning av arbetet ombord. Exempel på en sådan situation kan vara en sjöman som i sin roll som seismolog växelvis arbetar ombord och i land, för att i land analysera den data som har tagits fram ombord. Inkomst från sådant arbete i land kan inte undantas från beskattning enligt 3 kap. 12 § andra stycket IL.

4.2 183 dagar under en tolvmånadersperiod

Enligt 3 kap. 12 § andra stycket IL är en av flera förutsättningar för att inkomst från anställningen ombord ska undantas från beskattning att vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod. Av förarbetena framgår dessutom att både anställningen och vistelsen ombord ska uppgå till minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod. Dessa 183 dagar behöver däremot inte vara sammanhängande utan kan hänföra sig till flera olika tjänstgöringsperioder ombord på flera olika fartyg.

Skatteverket anser att anställningen ombord måste pågå under hela utlandsvistelsen och att de dagar som får medräknas i de 183 dagarna är begränsad till dagar ombord på fartyget. Det kan dock röra sig om flera anställningar och olika tjänstgöringsperioder. Vid beräkning av antal dagar räknas även del av dag som en hel dag. Som framgår ovan anser Skatteverket även att dagar i land som avser resa utomlands till och från fartyget, samt exempelvis kortare utbildningar utomlands som är nödvändiga för arbetet ombord, ska räknas som arbete ombord.