Utövande konstnärer m.m.; mervärdesskatt

.

1 Sammanfattning

För att en utövande konstnär ska kunna omfattas av undantag från skatteplikt krävs att det är fråga om ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av upphovsrättslagen. Undantaget gäller endast vid de tillfällen då artisterna faktiskt framför ett sådant verk. Vidare kan undantaget endast tillämpas när framförandet görs i "levande" form, dvs. direkt inför en publik och inte framför en kamera eller liknande. Endast den som gör framträdandet kan anses vara en utövande konstnär. De personer som arbetar med ett framträdande indirekt, t.ex. regissörer eller scenografer, kan därför inte omfattas av undantaget.

En utövande konstnärs prestation vid en filminspelning omfattas inte av undantaget. För förvärvaren får artistens prestation i dessa fall ett värde först när artisten överlåter eller upplåter visningsrätten. Av denna anledning ska artistens framförande och konstnärliga prestation ses som ett underordnat led till det huvudsakliga tillhandahållandet av rättigheten. Om det är fråga om ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framträdandet ska skattesatsen för detta tillhandahållande bestämmas till 6 procent.

När det är fråga om ett skattepliktigt tillhandahållande av rättigheter omfattas tjänsten av huvudreglerna för omsättningsland. För det fall det skattepliktiga tillhandahållandet avser en annan tjänst än en rättighet ska detta tillhandahållande bedömas utifrån vad som faktiskt avses.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet med samma namn daterat 2010-01-29, dnr 131 51522-10/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning avseende omsättningsland för tjänster när köparen är en näringsidkare och innebär en viss ändring i sak på så sätt att fler tjänster kommer att omfattas av huvudregeln.

2 Bakgrund och frågeställning

Utövande konstnärers tillhandahållanden undantas från skatteplikt när tillhandahållandet avser framförande av litterärt eller konstnärligt verk. Avser tillhandahållandet i stället upplåtelse eller överlåtelse av en upphovsrätt är tillhandahållandet skattepliktigt med en skattesats om 6 procent.

Det förekommer problem med gränsdragningar mellan skatteplikt och undantag från skatteplikt samt de olika skattesatserna och därför behövs ett klargörande av hur tillhandahållanden av stuntmän, magdansöser, regissörer och scenografer ska bedömas.

Det klargörs också hur reglerna om omsättningsland ska bedömas när ett sådant tillhandahållande är skattepliktigt.

Det tidigare ställningstagandet ses över på grund av ändrad lagstiftning från och med 1 januari 2011 rörande omsättningsland för tjänster när köparen är en näringsidkare.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Skatteplikt och skattesats

Omsättningar av varor eller tjänster samt import är skattepliktiga om inget annat anges (3 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Från skatteplikt undantas en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, upphovsrättslagen (3 kap. 11 § 1 ML).

Sverige har fått möjlighet att ha skattebefrielse för tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister (artikel 380 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet och del B, punkt 2 i bilaga X till samma direktiv).

Upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk är sådan omsättning som är skattepliktig med en skattesats om 6 procent. Är det däremot fråga om tillhandahållande av själva framförandet av det litterära eller konstnärliga verket utnyttjar Sverige sin möjlighet genom anslutningsfördraget och undantar dessa tillhandahållanden från skatteplikt (prop. 1996/97:10 s.31 f .).

Skatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inget annat anges (7 kap. 1 § första stycket ML).

Vissa tillhandahållanden beskattas med en skattesats om 6 procent. Det gäller bland annat upplåtelse och överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § upphovsrättslagen, dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information. Skattesatsen 6 procent gäller också vid upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk (7 kap. 1 § tredje stycket 8 och 9 ML).

Medlemsstaterna har rätt att ha en reducerad skattesats på tjänster som tillhandahålls av eller royalties till författare, kompositörer och utövande konstnärer (bilaga III punkt 9 till mervärdesskattedirektivet).

En utövande konstnär tolkar eller levandegör ett verk, såsom fallet är beträffande sångare, musiker, skådespelare, recitatörer, regissörer och dirigenter. Även ensembler, t.ex. en orkesters framförande omfattas av undantaget. Trollkonstnärer, clowner, imitatörer, jonglörer och akrobater anses i regel inte framföra något konstnärligt verk, varför deras framföranden vanligtvis inte omfattas av undantaget (prop. 1996/97:10 s. 27).

Den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk har upphovsrätt till verket oavsett om det är

1. skönlitterär eller beskrivande framställning i skrift eller tal,
2. datorprogram,
3. musikaliskt eller sceniskt verk,
4. filmverk,
5. fotografiskt verk eller något annat alster av bildkonst,
6. alster av byggnadskonst eller brukskonst, eller
7. verk som har kommit till uttryck på något annat sätt (1 § upphovsrättslagen).

Till litterära verk hänförs kartor, samt även andra i teckning, grafik eller i plastisk form utförda verk av beskrivande art. Vad som i denna lag sägs om datorprogram ska i tillämpliga delar även gälla förberedande designmaterial för datorprogram (1 § upphovsrättslagen).

Den som översatt eller bearbetat ett verk eller överfört det till annan litteratur- eller konstart har upphovsrätt till verket i denna gestalt, men han får inte förfoga däröver i strid mot upphovsrätten till originalverket. Har någon i fri anslutning till ett verk åstadkommit ett nytt och självständigt verk, är hans upphovsrätt inte beroende av rätten till originalverket (4 § upphovsrättslagen ).

Den som genom att sammanställa verk eller delar av verk åstadkommit ett litterärt eller konstnärligt samlingsverk har upphovsrätt till detta, men hans rätt inskränker inte rätten till de särskilda verken (5 § upphovsrättslagen).

En utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk får inte tas upp på en film utan att den utövande konstnären samtyckt (45 § första stycket upphovsrättslagen).

Högsta förvaltningsdomstolen har genom dom klarlagt skillnaden mellan en utövande konstnärs framförande och en utövande konstnärs tillhandahållande av rättighet. Ett bolags tillhandahållande bestående av en skådespelares medverkan vid en filminspelning får väsentligen anses utgöra omsättning av sådana tjänster som avses med bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML. Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställdes därmed (RÅ 2005 ref. 82).

Skatterättsnämnden anger bland annat följande i detta ärende. "Bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av ett verk medan bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML avser ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framförandet. Bestämmelserna får med andra ord enligt nämndens mening i det förra fallet anses ta sikte på ersättningar för ett framförande, som görs tillgängligt för allmänheten i "levande" (obeständig) form, och i det senare fallet ersättningar för att annan t.ex. får göra en inspelning av ett framförande och göra det tillgängligt för allmänheten genom att förevisa det inspelade. Vid produktion av spelfilmer utgår ersättningen till skådespelarna normalt på grund av att deras prestationer skall spelas in och att prestationerna ekonomiskt får utnyttjas genom att filmen senare förevisas. Framförandet i sig har i den situationen inget värde, som ersättning utgår för. Det levande framförandet inför kamera har visserligen i sig betydelse för ersättningen till den utövande konstnären men för förvärvaren får framförandet ett värde först genom att han kan utnyttja visningsrätten."

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML ska tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivet och med tillämpning av de principer som EU-domstolen har lagt fast. En av dessa principer är att undantag som utgör ett avsteg från det harmoniserade mervärdesskattesystemet ska tolkas restriktivt. En annan princip är den om skatteneutralitet som bl.a. innebär att den rättsliga form i vilken den skattskyldige bedriver sin rörelse inte ska vara avgörande för möjligheten att utnyttja ett undantag från skatteplikt (RÅ 2005 ref. 92).

EU-domstolen har konstaterat att en restriktiv tolkning av del B, punkt 2 i bilaga X till mervärdesskattedirektivet är motiverad eftersom det inte är ett harmoniserat undantag utan enbart har beviljats Finland under en övergångsperiod (C-169/00, kommissionen mot Finland, punkt 34).

3.2 Omsättningsland

Enligt huvudregeln är en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands (5 kap. 5 § första stycket ML och artikel 44 mervärdesskattedirektivet).

En tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är enligt huvudregeln omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls från ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands (5 kap. 6 § ML och artikel 45 mervärdesskattedirektivet).

Ett tillträde till ett kulturellt evenemang är omsatt inom landet om evenemanget faktiskt äger rum i Sverige och köparen är en näringsidkare. Detsamma gäller för tjänster i anknytning till tillträdet (5 kap.11 a§ ML och artikel 53 mervärdesskattedirektivet).

En tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare och som avser en kulturell aktivitet är omsatt inom landet om aktiviteten faktiskt äger rum i Sverige. Detsamma gäller underordnade tjänster till den kulturella aktiviteten och tjänster som tillhandahålls av den som organiserar aktiviteten (5 kap. 11 § ML och artikel 54.1 mervärdesskattedirektivet).

De gemensamma dragen i artiklarna 53 och 54.1 i mervärdesskattedirektivet grundar sig på de berörda tillhandahållandenas sammansatta natur, i tillhandahållanden som omfattar flera olika tjänster, och i det faktum att dessa tillhandahållanden normalt sker till en mängd olika mottagare. Mottagarna är samtliga de personer som i olika egenskaper deltar i kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska eller underhållningsmässiga aktiviteter. De olika kategorier av tillhandahållanden som avses kännetecknas av att de tillhandahålls vid i tiden avgränsade arrangemang, och den plats där dessa tillhandahållanden av sammansatt natur fysiskt utförs är principiellt sett lätt att fastställa då dessa arrangemang äger rum på ett visst ställe (C-114/05, Gillan Beach, punkterna 23-24).

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML

För att en utövande konstnärs framförande ska vara undantaget från skatteplikt krävs det att konstnären faktiskt tolkar och levandegör ett litterärt eller konstnärligt verk.

Vilka som kan anses vara sådana utövande konstnärer ska tolkas mot bakgrund av del B, punkt 2 i bilaga X till mervärdesskattedirektivet. Där anges bland annat artister som yrkeskategori. Det innebär att artister kan vara utövande konstnärer. Med begreppet artister bör avses sångare, musiker, skådespelare, dansare, dirigenter, recitatörer, stuntmän etc. Begreppet artist ska avse den personen som gör själva framträdandet. Det finns inget krav på framförandets längd vilket innebär att även t.ex. en stuntman kan omfattas av begreppet.

Undantaget från skatteplikt ska tolkas restriktivt och i ljuset av unionsrätten. Skatteverket gör den bedömningen att detta innebär att endast den som gör framträdandet kan anses vara en utövande konstnär i den mening som avses i paragrafen. De personer som arbetar med ett framträdande indirekt, t.ex. regissörer eller scenografer, omfattas därför inte av begreppet utövande konstnär.

För att en utövande konstnär ska kunna omfattas av undantaget från skatteplikt krävs att det är fråga om ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av upphovsrättslagen. Undantaget gäller endast vid de tillfällen då artisterna faktiskt framför ett sådant verk. När t.ex. en dansare erhåller ersättning för framförande av dans till musik och därigenom tolkar och levandegör denna musik anser Skatteverket att denna dansare är en sådan utövande konstnär som omfattas av undantaget. Detta gäller oavsett vilken form av dans som avses. En magdansös kan därför vara en sådan artist som kan omfattas av undantaget när hon faktiskt framför och levandegör ett upphovsrättsligt skyddat verk. Vidare kan undantaget endast tillämpas när detta framförande görs i "levande" form, dvs. direkt inför en publik och inte framför en kamera eller liknande. Om däremot framförandet görs inför både publik och kamera kan undantaget bli tillämpligt. Det avgörande i detta fall är vad avtalet mellan parterna anger att ersättningen utgår för.

Undantaget gäller endast om det som framförs är ett upphovsrättsligt skyddat verk. Artister som vanligtvis inte framför sådana verk är t.ex. jonglörer, imitatörer, clowner, fakirer och akrobater. Det hindrar dock inte att även sådana artister undantagsvis tolkar och levandegör upphovsrättsligt skyddade verk. Endast det förhållandet att de gör sitt artistiska framträdande till bakgrundsmusik innebär inte enligt Skatteverket att de därigenom tolkar och levandegör ett upphovsrättsligt verk. Exempel på när en artist inte kan anses tolka ett musikaliskt verk är när en akrobat utför sina akrobatiska nummer till bakgrundsmusik. I detta fall anser inte Skatteverket att det är det specifika musikstycket som tolkas och levandegörs. Föredragshållare och andra informatörer omfattas inte heller av undantaget eftersom dessa inte tolkar eller levandegör upphovsrättligt skyddade verk. Dessa personer gör inte sina framträdanden i egenskap av utövande konstnärer.

4.2 Skattesats

En utövande konstnärs prestation vid en filminspelning omfattas inte av undantaget. För förvärvaren får artistens prestation ett värde först när artisten överlåter eller upplåter visningsrätten. Av denna anledning är artistens framförande underordnat visningsrätten som utgör det huvudsakliga tillhandahållandet. I dessa fall är det fråga om ett skattepliktigt tillhandahållande. Om det är fråga om ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framträdandet ska skattesatsen för detta tillhandahållande bestämmas till 6 procent.

För det fall tillhandahållandet i undantagsfall inte innefattar upplåtelse eller överlåtelse av sådan visningsrätt och det inte heller är fråga om upphovsrätt anser Skatteverket att det är fråga om ett tillhandahållande som är skattepliktigt med en skattesats om 25 procent. När en artist tillhandahåller en prestation ska således avgöras om det är en sådan visningsrätt eller upphovsrätt som artisten överlåter eller upplåter enligt avtalet mellan parterna eller om det är fråga om ett annat tillhandahållande.

De personer som inte är utövande konstnärer utan arbetar med framträdandet indirekt, t.ex. regissörer och scenografer, kan i vissa fall upplåta eller överlåta sådana rättigheter som kan beskattas med en skattesats om 6 procent. När även dessa personer tillhandahåller en visningsrätt enligt avtalet mellan parterna omfattas tillhandahållandet av skattesatsen 6 procent. Om det är fråga om en upphovsrätt som ska upplåtas eller överlåtas kan det också vara fråga om ett tillhandahållande om skattesats 6 procent. Det ska i sådana fall vara fråga om en sådan upphovsrätt som omfattas av 1, 4 eller 5 § upphovsrättslagen. Om tillhandahållandet inte avser någon av dessa rättigheter anser Skatteverket att personerna som indirekt medverkar i ett framträdande tillhandahåller en skattepliktig tjänst som ska beskattas med skattesatsen 25 procent.

När det är fråga om ett tillhandahållande av en sådan artist som vanligtvis inte anses vara en sådan utövande konstnär som framför och levandegör ett upphovsrättsligt skyddat verk utan framförandet är skattepliktigt, t.ex. jonglörer och clowner, är detta framförande ett sådant tillhandahållande som ska beskattas med en skattesats om 25 procent.

4.3 Omsättningsland

När det är fråga om ett sådant skattepliktigt tillhandahållande av rättigheter som omfattas av skattesatsen 6 procent är det enligt Skatteverket fråga om en tjänst som omfattas av huvudreglerna. Om köparen av tjänsten är en näringsidkare så är tjänsten omsatt inom landet om förvärvaren har sitt säte eller ett fast etableringsställe här i landet till vilket tjänsten tillhandahållits. Om det däremot är någon som inte är näringsidkare som är köpare så är det för omsättningsland i stället avgörande var säljaren har sitt säte eller fasta etableringsställe.

För det fall det skattepliktiga tillhandahållandet avser en annan tjänst än en rättighet ska detta tillhandahållande bedömas utifrån vad som faktiskt avses. Det kan t.ex. vara fråga om ett artistiskt framträdande. När det gäller omsättningsland begränsas inte bedömningen av att det är fråga om ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Således omfattas t.ex. jonglörer, clowner och fakirer av samma regler som utövande konstnärer även om de vanligtvis inte framför något upphovsrättsligt skyddat verk.

Enligt Skatteverkets uppfattning är ett artistiskt framträdande en sådan tjänst som avser en kulturell aktivitet eller en aktivitet av underhållningskaraktär. Både köparen och säljaren finns på plats vid framträdandet. Tjänsten tillhandahålls vid ett särskilt tillfälle och på en särskild plats.

Ett tillträde till ett kulturellt evenemang eller ett evenemang av underhållningskaraktär som tillhandahålls en näringsidkare är omsatt inom landet om evenemanget faktiskt äger rum här i Sverige. Detta gäller oavsett om betalningen erläggs i förväg eller i samband med evenemanget. Om det däremot är fråga om en annan kulturell aktivitet eller en aktivitet av underhållningskaraktär som tillhandahålls en näringsidkare, t.ex. artistens ersättning för att uppträda på det specifika evenemanget, så ska omsättningsland bedömas utifrån huvudregeln.

Samtliga tjänster som avser kulturella aktiviteter eller aktiviteter av underhållningskaraktär och som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är omsatta inom landet om aktiviteten faktiskt äger rum här i landet. Detta gäller således både artistens ersättning och tillträdet till den kulturella aktiviteten.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet med samma namn daterat 2010-01-29, dnr 131 51522-10/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning avseende omsättningsland för tjänster och innebär en viss ändring i sak när köparen är en näringsidkare. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2011 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.