Omsättningsland - tränartjänster m.m.

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en tränartjänst är omsatt inom landet när förvärvaren är en näringsidkare som har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsterna tillhandahålls i Sverige.

När en tränare tillhandahåller en tjänst direkt till någon som inte är näringsidkare kan tjänsten antingen ses som en idrottslig aktivitet eller en tjänst som omfattas av huvudregeln för tillhandahållanden till andra än näringsidkare. Om det är fråga om en tjänst avseende en idrottslig aktivitet som tillhandahålls så ska den anses omsatt inom landet om den idrottsliga aktiviteten äger rum i Sverige. Om det är fråga om en tjänst som omfattas av huvudregeln så ska den anses omsatt inom landet om säljaren har sitt säte eller ett fast etableringsställe här i landet.

Skatteverket anser att den tjänst som en hästtränare samt dressyrtränare av hästar och andra djur tillhandahåller ska behandlas på samma sätt som ovan.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagande ´Omsättningsland — tränartjänster m.m.´ daterat 2009-12-07, dnr 131 760686-09/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär ändring i sak när köparen är en näringsidkare.

2 Bakgrund och frågeställning

Från och med den 1 januari 2011 gäller en ny bestämmelse för omsättningsland för tillträde till olika evenemang när köparen är en näringsidkare.

Fråga har uppkommit hur omsättningsland för tjänster som tillhandahålls av olika tränare m.m. påverkas av att lagstiftningen ändras från och med den 1 januari 2011.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt huvudregeln är en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands ( 5 kap. 5 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML, och artikel 44 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

En tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är enligt huvudregeln omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls från ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands (5 kap. 6 § ML och artikel 45 mervärdesskattedirektivet).

Ett tillträde till ett idrottsligt evenemang är omsatt inom landet om evenemanget faktiskt äger rum i Sverige och köparen är en näringsidkare. Detsamma gäller för tjänster i anknytning till tillträdet (5 kap.11 a§ ML och artikel 53 mervärdesskattedirektivet).

En idrottslig aktivitet som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är omsatt inom landet om aktiviteten äger rum här i landet (5 kap. 11 § ML och artikel 54.1 mervärdesskattedirektivet).

De gemensamma dragen i artiklarna 53 och 54.1 i mervärdesskattedirektivet grundar sig på de berörda tillhandahållandenas sammansatta natur, tillhandahållanden som omfattar flera olika tjänster, och i det faktum att nämnda tillhandahållanden normalt sker till en mängd olika mottagare. Mottagarna är samtliga de personer som i olika egenskaper deltar i kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska eller underhållningsmässiga aktiviteter. De olika kategorier av tillhandahållanden som avses kännetecknas av att de tillhandahålls vid i tiden avgränsade arrangemang, och den plats där dessa tillhandahållanden av sammansatt natur fysiskt utförs är principiellt sett lätt att fastställa då dessa arrangemang äger rum på ett visst ställe (C-114/05, Gillan Beach, punkterna 23-24).

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Omsättningsland tränartjänster

En idrottstränare kan tillhandahålla en mängd olika tjänster, bl.a. beroende på vilken idrott som utövas och på vilken nivå som idrottsutövningen sker. En tränartjänst innebär att en idrottstränare tillhandahåller instruktioner men även rådgivning kan förekomma. Exempel på en sådan tjänst kan vara en tränare som anlitas av en lokal fotbollsklubb under ett år för att träna ungdomar på orten i fotboll. Ett annat exempel på en tränartjänst kan vara en elitidrottstränare som tillhandahåller en sammansatt tränartjänst som även innefattar t.ex. rådgivning.

En tränartjänst som tillhandahålls en näringsidkare är omsatt inom landet om förvärvaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige.

Om en näringsidkare t.ex. ett gym köper en tjänst från en tränare så kan tjänsten inte omfattas av 5 kap.11 a§ ML eftersom det inte är fråga om ett tillträde till ett evenemang. Att näringsidkaren t.ex. gymet i sin tur tillhandahåller en idrottslig aktivitet påverkar inte denna bedömning. Tjänsterna ska omfattas av huvudregeln vid bestämning av omsättningsland.

När en tränare tillhandahåller en tjänst direkt till någon som inte är näringsidkare kan tjänsten antingen ses som en idrottslig aktivitet eller en tjänst som omfattas av huvudregeln för tillhandahållanden till andra än näringsidkare. Det avgörande vid bedömningen av att det är fråga om en tjänst som omfattas av huvudregeln är att det är en tjänst som är utsträckt i tiden, t.ex. genom ett avtal, eller om den utförs på olika ställen. Exempel på en sådan tjänst kan vara en tränare som har kontrakt med en elitidrottsman och tränar och följer med idrottsmannen på tävlingar. En sådan tjänst ska enligt Skatteverkets uppfattning hänföras till 5 kap. 6 § ML. Det innebär att tjänsten är omsatt inom landet om säljaren har sitt säte eller ett fast etableringsställe här i landet från vilket tjänsten tillhandahålls. En personlig tränare på ett gym som idrottsutövaren kan anlita direkt per timme mot separat ersättning tillhandahåller däremot en tjänst som avser en idrottslig aktivitet som omfattas av 5 kap. 11 § ML. En sådan tjänst innebär att kunden får möjlighet att idrotta. Både köparen och säljaren finns på plats vid idrottsutövandet. Tjänsten tillhandahålls vid ett särskilt tillfälle och på en särskild plats.

4.2 Särskilda gränsdragningar för hästtränare m.m.

En trav- eller galopptränares uppgift är att på bästa sätt träna sina hästägares hästar så att de kan prestera på bästa sätt vid viss tidpunkt. Oavsett om ersättningen för tränartjänsten delas upp i två delar, en fast del och en rörlig del avseende fördelning av eventuella vinstpengar, anser Skatteverket att den tjänst som tränaren utför ska hänföras till en enda tjänst avseende träning.

Skatteverket anser att den tjänst som en hästtränare samt dressyrtränare av hästar och andra djur tillhandahåller en näringsidkare omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Således är tjänsten omsatt inom landet om den som förvärvar tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige till vilket tjänsterna tillhandahålls. Om köparen av tränartjänsten inte är en näringsidkare ska tjänsten i stället bedömas enligt 5 kap. 6 § ML.

Den tjänst som en jockey eller en kusk tillhandahåller omfattas av 5 kap. 5 eller 11 §§ ML beroende på vem som är köparen av tjänsten. Om köparen är en näringsidkare så omfattas tjänsten av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Om köparen är någon som inte är näringsidkare anser Skatteverket att det är fråga om en sådan tjänst som ryms inom begreppet idrott i 5 kap. 11 § ML.

När det är tränaren själv som kör hästen på tävling ska denna tjänst bedömas som underordnad tränartjänsten. Det innebär att hela tränarens tillhandahållande bedöms som en tränartjänst som omfattas av huvudregeln även om det i det huvudsakliga tillhandahållandet finns en deltjänst som skulle kunna omfattas av en annan bestämmelse.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagande ´Omsättningsland — tränartjänster m.m.´ daterad 2009-12-07, dnr 131 760686-09/111.. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioden fram till den 1 januari 2011 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.