Återförvisning/överlämnande av mål till Skatteverket för fortsatt handläggning

1. Sammanfattning

När en domstol i ett domslut "undanröjer Skatteverkets beslut och återförvisar målet till Skatteverket för fortsatt handläggning" ska Skatteverket meddela ett nytt obligatoriskt omprövningsbeslut. I de fall domstolen överlämnar ett mål till skatteverket för "fortsatt handläggning" utan att samtidigt uttryckligen undanröja något beslut av Skatteverket och det av domstolens avgörande framgår att avsikten har varit att skatteverket ska meddela ett nytt beslut i sakfrågan ska verket ompröva det obligatoriska omprövningsbeslutet.

2. Frågeställning

Regeringsrätten har den 7 september 2004, i mål nr. 456-01 (RÅ 2004 ref. 63), meddelat en dom i vilken omständigheterna var i huvudsak följande.

Hos länsrätt och kammarrätt var frågan hur ett fartygs anskaffningsvärde, och därmed underlaget för värdeminskningsavdrag, skulle beräknas vid inkomsttaxeringen 1992. Den skattskyldige ansåg att värdeminskningsavdraget skulle bedömas med utgångspunkt i fartygets marknadsvärde vid en viss tidpunkt medan skattemyndigheten och sedermera länsrätten ansåg att underlaget för värdeminskningsavdrag skulle baseras på ett på visst sätt beräknat bokfört restvärde. Skattemyndigheten och länsrätten saknade därför anledning att ta ställning till hur marknadsvärdet beloppsmässigt borde bestämmas. Efter att den skattskyldige överklagat länsrättens dom uttalade kammarrätten i sina domskäl att avskrivningsunderlaget skulle bedömas med utgångspunkt i fartygets marknadsvärde. Kammarrätten utformade domslutet på följande sätt: "Kammarrätten ändrar underinstansernas avgöranden på så sätt att anskaffningsvärdet för M/s Morland skall anses utgöras av fartygets marknadsvärde den 1 januari 1990. - Målet överlämnas till skattemyndigheten för fortsatt handläggning i enlighet med vad som ovan sagts."

Riksskatteverket accepterade kammarrättens bedömning att marknadsvärdet skulle ligga till grund för värdeminskningsavdraget men överklagade likväl domen och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av

kammarrättens domslut, skulle undanröja länsrättens dom och återförvisa målet till skattemyndigheten för prövning i enlighet med 6 kap. 6 § taxeringslagen (TL). Enligt verkets mening medförde kammarrättens utformning av domslutet att skattemyndigheten inte hade någon laglig möjlighet att företa någon "fortsatt handläggning". Enligt verket hade kammarrätten inte tagit ställning till hela den sakfråga som var föremål för prövning i länsrätten utan enbart till en principfråga, nämligen på vilket sätt underlaget för värdeminskningsavdrag skulle beräknas. Något ställningstagande avseende värdeminskningsavdragets storlek gjordes således inte. Eftersom kammarrätten

inte undanröjt länsrättens dom i aktuell sakfråga var skattemyndigheten, enligt verkets mening, förhindrad av res judicata-regeln i 4 kap. 8 § TL att med stöd av 6 kap. 6 § TL pröva överklagandet på nytt med beaktandet av det ställningstagande som kammarrätten gjort i den principiella frågan. Dessutom hade kammarrätten inte återförvisat målet till skattemyndigheten utan överlämnat det för "fortsatt handläggning". En möjlig tolkning av domslutet skulle, enligt verket, kunna vara att kammarrätten ansett att skattemyndigheten skulle meddela ett nytt omprövningsbeslut med stöd av 4 kap. TL. Även om en domstol skulle kunna initiera en omprövning enligt 4 kap. TL, vilket verket ifrågasatte, hade res judicata-regeln lagt hinder i vägen för skattemyndigheten att meddela ett nytt beslut i sakfrågan eftersom kammarrätten inte undanröjt länsrättens dom.

Trots att kammarrätten inte uttryckligen undanröjt underinstansernas avgöranden och inte heller återförvisat målet fann Regeringsrätten att innebörden av kammarrättens dom måste anses klar och entydig utan att domslutet för den skull måste innehålla de av skatteverket saknade termerna. Vidare uttalade Regeringsrätten: "Något formellt hinder mot att skattemyndigheten företar en prövning enligt kammarrättens dom föreligger inte heller".

Med anledning av nyss nämnda dom uppkommer ett antal frågeställningar som var föremål för Regeringsrättens prövning men där domen inte ger helt klara besked.

Att en domstol undanröjer underinstansers beslut och förenar detta med en återförvisning kan ha flera orsaker. En inte ovanlig anledning är att domstolen finner det lämpligt att en viss fråga ska utredas av Skatteverket som första instans. Ofta framgår det av domstolens avgörande att skatteverkets beslut undanröjs och att målet återförvisas till skatteverket för vidare handläggning. Fråga uppkommer då vilket beslut som undanröjts, det överklagade beslutet eller det obligatoriska omprövningsbeslutet. Ibland händer det att domstolen, som fallet är i RÅ 2004 ref. 63, överlämnar målet till Skatteverket utan att uttryckligen undanröja underinstansernas beslut och utan att återförvisa målet. Vad bör Skatteverket vidta för åtgärder i sådana situationer?

3. Gällande rätt m.m.

Om en fråga har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol får skatteverket med några undantag inte meddela ett nytt omprövningsbeslut avseende samma fråga (4 kap. 8 § TL, 21 kap. 3 § första stycket skattebetalningslagen, sBL). Vidare får, bortsett från vissa speciella situationer eftertaxering/efterbeskattning inte ske om skatteverket tidigare fattat beslut om eftertaxering/efterbeskattning avseende samma fråga (4 kap. 18 § andra stycket TL, 21 kap. 13 § andra stycket sBL).

Regeringsrätten har i RÅ 1999 ref. 52 funnit att 4 kap.

14 § första stycket TL innehåller ett absolut förbud mot omprövning efter utgången av den i paragrafen angivna tidsfristen utom i de särskilt angivna fallen. Det är således inte i normalfallet möjligt för skatteverket att efter återförvisning göra en ny prövning sedan ettårsfristen löpt ut. I 4 kap. 19 § TL finns en motsvarande yttersta tidsgräns för eftertaxering.

4. Bedömning

Av RÅ 1999 ref. 52 framgår att det i normalfallet inte är möjligt för skatteverket att efter återförvisning göra en ny prövning i ordinarie ordning sedan ettårsfristen löpt ut. I 4 kap. 19 § TL finns en yttersta tidsgräns för eftertaxering. Däremot finns ingen motsvarande tidsgräns vad gäller obligatoriskt omprövningsbeslut enligt 6 kap. 6 § TL. I nämnda bestämmelse sägs endast att det överklagade beslutet ska omprövas snarast.

Regeringsrätten har i RÅ 2004 ref. 63 funnit att det inte förelåg något hinder mot en omprövning hos skattemyndigheten trots att kammarrätten inte undanröjt länsrättens dom, vilken innefattade en prövning av den aktuella sakfrågan. Regeringsrätten fann således att res judicata-regeln i 4 kap. 8 § TL inte utgjorde något hinder mot omprövning i den angivna situationen.

De slutsatser som kan dras av ovan nämnda mål är enligt Skatteverket följande. Har en domstol, utan att slutligt ta ställning till hela sakfrågan i målet, undanröjt Skatteverkets beslut och återförvisat/överlämnat målet till Skatteverket för t.ex. "fortsatt handläggning" och det är oklart vilket beslut som undanröjts får domslutet tolkas på det sättet att det är det obligatoriska omprövningsbeslutet som undanröjts. Skatteverket ska i en sådan situation således meddela ett nytt obligatoriskt omprövningsbeslut. Har domstolen inte uttryckligen undanröjt något Skatteverkets beslut ska verket ompröva det obligatoriska omprövningsbeslutet. Står det däremot klart att domstolen undanröjt det överklagade beslutet bör domen överklagas förutsatt att det undanröjda beslutet tillkommit i laga ordning.