Kan ersättning SINK-beskattas när det finns beslut om skattelättnad för utländska nyckelpersoner m.fl.?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att endast ersättning för arbete som utförts under den tid då personen varit obegränsat skattskyldig omfattas av skattelättnaderna för utländska nyckelpersoner m.fl. Reglerna om skattelättnader för nyckelpersoner m.fl. har ingen motsvarighet i SINK. Normalt medges därför inte några skattelättnader vid beskattning enligt SINK.

Skatteverket anser dock att när en ersättning disponeras först efter utflyttning från Sverige och det är aktuellt med SINK-beskattning ska hänsyn tas till bestämmelserna om skattelättnader i IL. Exempelvis ska enbart 75 procent av en retroaktiv lön beskattas med särskild inkomstskatt om 20 procent.

Den som är begränsat skattskyldig och begär att ersättningarna ska beskattas enligt IL har också rätt till skattelättnader.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2007-04-26 (dnr 131 100743-07/111). Det innebär ingen ändring i den materiella bedömningen utan är enbart en fråga om uppdatering pga. ändrad skattesats från 25 procent till 20 procent (7 § SINK).

2 Frågeställning

A och B har beslut om skattelättnad från Forskarskattenämnden och utbetalning av ersättning görs från arbetsgivaren när A och B är begränsat skattskyldiga. Kan A och B tillämpa beslut om skattelättnader på sina respektive anställningsinkomster vid SINK-beskattning?

2.1 Personen hinner inte bli obegränsat skattskyldig

A flyttar ut från Sverige före det att han hinner bli obegränsat skattskyldig. Han är således begränsat skattskyldig när ersättningen betalas ut.

2.2 Arbetsgivaren betalar ut ersättning i efterskott

B är obegränsat skattskyldig under den tid som beslutet avser. Han flyttar därefter ut från Sverige. Efter B:s utflyttning får han en ersättning från sin tidigare arbetsgivare. Efterskottsbetalningen avser arbete som utförts under den tid som beslutet från Forskarskattenämnden gäller.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser i IL

Skattelättnader ges till utländska nyckelpersoner m.fl. när de arbetar tillfälligt i Sverige. Vissa förutsättningar ska vara uppfyllda och det ska finnas ett beslut från Forskarskattenämnden som visar att arbetstagaren har rätt till skattelättnaderna (11 kap. 22-23 a §§ inkomstskattelagen, IL). Skattelättnaderna medges under de tre första åren av en tidsbegränsad vistelse i Sverige på högst fem år.

Skattelättnaderna innebär att 25 procent av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbete inte ska tas upp. Därutöver ska ersättning för utgifter som arbetstagaren haft på grund av sin vistelse i Sverige inte tas upp då de avser

• ersättning för flyttning till eller från Sverige,
• ersättning för egna och familjemedlemmars resor mellan Sverige och tidigare hemland, dock högst två resor per person och kalenderår, och
• ersättning för avgifter för barns skolgång i grundskola och gymnasieskola eller liknande.

3.2 Bestämmelser i SINK

Skattskyldig är fysisk person som är bosatt utomlands och som tar emot inkomst som är skattepliktig enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK (3 § SINK). Med bosatt utomlands avses den som är begränsat skattskyldig (2 § SINK).

Den som är bosatt utomlands kan begära att få sin anställningsinkomst beskattad enligt IL (4 § SINK). Personen kommer då att vara skattskyldig i inkomstslaget tjänst (3 kap. 18 § första stycket 1 IL).

Endast sådana inkomster som beskattats hos den som är obegränsat skattskyldig är skattepliktig inkomst vid SINK-beskattning (5 § sista stycket SINK).

Skattesatsen är 20 procent vid beskattning enligt SINK (7 § SINK).

3.3 Förarbetsuttalanden

Om tidsperiod sägs att ”En förutsättning för tillämpning av de särskilda beskattningsreglerna är att personen i fråga stannar i Sverige så länge att samtliga skatteregler som gäller för obegränsat skattskyldiga personer blir tillämpliga.” Vidare uttalas att ” Den som stannar en kortare period blir normalt inte att anse som obegränsat skattskyldig i Sverige och i det fallet kan lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta bli tillämplig” (prop. 2000/01:12 s. 24).

Av författningskommentaren framgår att ”De som vistas i Sverige mellan sex månader och tre år kan därmed medges skattelättnader för hela vistelsen om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda” (prop. 2000/01:12 s. 31).

3.4 Rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) anser att skattelättnader ska ges när bonusersättningar kan hänföras till arbete som utförts under treårsperioden, även om utbetalningen av ersättningarna görs först efter periodens utgång (RÅ 2006 ref. 29).

4 Bedömning

Skatteverket anser att det klart framgår att reglerna om skattelättnader är avsedda att tillämpas på personer som är obegränsat skattskyldiga. Reglerna om skattelättnader för nyckelpersoner m.fl. har ingen motsvarighet i SINK. Normalt medges således inte några skattelättnader vid beskattning enligt SINK.

4.1 Personen hinner inte bli obegränsat skattskyldig

Skatteverket anser därför att när A inte hinner bli obegränsat skattskyldig pga. utflyttning från Sverige så ska inte några skattelättnader medges vid beskattning enligt SINK. Innebörden av 5 § sista stycket SINK förändrar inte denna bedömning.

Begär A med stöd av 4 § SINK att ersättningen ska beskattas enligt IL har A rätt till de skattelättnader som anges i 11 kap. 23 § IL. En del av syftet med valmöjligheten är att den som är begränsat skattskyldig ska kunna dra av sina utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster på samma sätt som den som är obegränsat skattskyldig.

4.2 Arbetsgivaren betalar ut ersättning i efterskott

Skatteverket anser att HFD ger uttryck för principen att skattelättnader ska medges när ersättningen avser en period som omfattas av Forskarskattenämndens beslut (RÅ 2006 ref. 29). Detta under förutsättningen att övriga villkor för skattelättnader var uppfyllda under den tid då arbetet utfördes. Det är således inte avgörande när ersättningen var disponibel

Skatteverket anser därmed att när ersättningen betalas ut till B ska det tas hänsyn till bestämmelserna om skattelättnader som finns reglerade i IL, trots att B SINK-beskattas. Detta är i enlighet med HFD:s dom. Detta synsätt stöds även av formuleringen i 5 § sista stycket SINK. Detta medför exempelvis att enbart 75 procent av den retroaktiva lönen beskattas med särskild inkomstskatt om 20 procent.

B har i detta fall möjlighet att välja att bli beskattad enligt IL.

4.3 Ersätter tidigare ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2007-04-26 (dnr 131 100743-07/111). Det innebär ingen ändring i den materiella bedömningen utan är enbart en fråga om uppdatering pga. ändrad skattesats från 25 procent till 20 procent (7 § SINK).