Avdragsrätt för mervärdesskatt på konkursförvaltararvode

1 Sammanfattning

Har den verksamhet som en konkursgäldenär bedrivit medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning ska konkursboet till följd av att det inträtt som skattskyldig i gäldenärens ställe ha rätt till avdrag för ingående skatt för kostnaderna för att avveckla verksamheten. Även för vissa åtgärder som enbart blir aktuella när verksamheten avvecklas i en konkurssituation kan kopplingen till den tidigare bedrivna verksamheten vara sådan att avdragsrätt föreligger eftersom kostnaderna som belöper på åtgärderna anses utgöra allmänna omkostnader i verksamheten. Avdragsrätt föreligger i sådant fall för mervärdesskatten på konkursförvaltararvodet i den mån verksamheten medfört skattskyldighet till mervärdesskatt.

Avser del av arvodet åtgärder som direkt går att hänföra till omsättning av olika tillgångar i verksamheten får en bedömning istället göras enligt vad som annars gäller för avdragsrätt vid omsättning av en sådan tillgång.

Kostnader för åtgärder som konkursförvaltaren vidtar mot tidigare revisorer anses utgöra allmänna omkostnader för den tidigare verksamheten. Även kostnader som avser förvaltarens åtgärder mot tidigare styrelseledamöter avseende olovlig vinstutdelning kan anses utgöra allmänna omkostnader. Rätt till avdrag föreligger för den ingående skatten i den mån åtgärderna är hänförliga till den verksamhet som medför skattskyldighet.

Har verksamheten endast delvis medfört skattskyldighet måste en uppdelning av den ingående skatten göras på förvaltararvodet till den del det är gemensamt för verksamhet som medför skattskyldighet och verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Om konkursboet inte fortsätter att bedriva verksamheten kan ledning hämtas från förhållandena vid konkurstillfället vid bestämmande av vad som utgör skälig grund för fördelningen. Skulle en sådan fördelning med hänsyn till senare inträffade förhållande ge ett uppenbart felaktigt ekonomiskt resultat ska emellertid en annan grund för fördelningen användas.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit i vilken omfattning avdragsrätt föreligger i ett konkursbo för den ingående skatt som avser arvodet till konkursförvaltaren.

Det har också särskilt ställts en fråga om konkursboet överhuvudtaget kan ha avdragsrätt för den del av konkursförvaltararvodet som avser åtgärder mot tidigare styrelseledamöter för olovlig vinstutdelning samt åtgärder för att utkräva ansvar mot bolagets tidigare revisorer.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagens bestämmelser

Om en skattskyldig försatts i konkurs är konkursboet enligt 6 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet.

Av 1 kap. 7 § ML framgår att vad som föreskrivs ifråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten.

Enligt 8 kap. 3 § ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Av 8 kap. 13 § ML framgår att i de fall den ingående skatten avser förvärv som görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag endast göras för den del av skatten som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. När denna del inte kan fastställas får avdraget istället bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund.

Bestämmelserna i 8 kap. 3 och 13 §§ ML har ansetts stå i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelser (jfr SOU 1994:88 s 232 och 268). Tolkningen av ML:s bestämmelser om avdragsrätt ska också i första hand ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området (jfr RÅ 1999 not 282).

3.2 Direktivets bestämmelser

Rätt till avdrag föreligger enligt artikel 17.2 i direktivet för ingående mervärdesskatt på varor och tjänster som tillhandahållits av en annan skattskyldig person förutsatt att varorna eller tjänsterna används i samband med skattepliktiga transaktioner.

Är varor och tjänster avsedda såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill är endast den del av mervärdesskatten avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna (artikel 17.5).

I EG-domstolens dom i mål C-4/94, BLP-group, anges att ett bolag vars verksamhet är underkastad mervärdesskatteplikt har rätt att göra avdrag för skatten på tjänster från revisorer i den mån tjänsterna hänför sig till den skattskyldiges skattepliktiga transaktioner (punkt 25). Av domen framgår vidare att rätt till avdrag inte föreligger för ingående skatt på förvärv som används för att genomföra omsättningar som är undantagna från skatteplikt (punkt 28).

Utgifter som uppkommer för överföring av samtliga tillgångar eller del därav i en verksamhet ska anses utgöra en allmän omkostnad i den verksamhet som har bedrivits. Detta framgår av EG-domstolens avgörande i mål C-408/98 Abbey National plc. Även om den skattskyldiga personen då inte längre genomför transaktioner efter att ha genomfört överföringen ska kostnaderna för att genomföra överföringen anses utgöra en del av den ekonomiska verksamhet som bedrevs i företaget före överföringen. Varje annan tolkning av artikel 17 i direktivet skulle strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet och skulle medföra en godtycklig skillnad mellan, å ena sidan, utgifter som uppkommer innan verksamheten faktiskt inleds och bedrivs och, å andra sidan, utgifter som uppkommer för att avsluta verksamheten. Det finns därför ett direkt och omedelbart samband mellan de tjänster som använts vid överföringen och den skattskyldiga personens hela ekonomiska verksamhet (punkterna 35-36).

Av samma skäl har EG-domstolen ansett att hyreskostnader som uppkommer under den tid en restaurangverksamhet avvecklas ska anses utgöra en del av den ekonomiska verksamheten (mål C-32/03, I mot S Fini H). Den skattskyldige ska enligt domen ha avdragsrätt för mervärdesskatt på grund av att verksamheten avvecklas såvitt inte detta leder till bedrägeri eller missbruk (punkt 31).

En uppdelning av den ingående skatten ska då ske om det i den ekonomiska verksamheten genomförts såväl transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill som transaktioner för vilka mervärdeskatten inte är avdragsgill.

Utgifter för varor och tjänster som utgör allmänna omkostnader och som kan hänföras till en klart avgränsad del av den skattskyldiga personens ekonomiska verksamheter i vilka alla transaktioner är mervärdesskattepliktiga ger rätt till avdrag. Det finns då ett direkt och omedelbart samband mellan sådana varor och tjänster och denna del av de ekonomiska verksamheterna.

För att all mervärdesskatt som hänför sig till de förvärvade varorna eller tjänsterna ska kunna dras av krävs att det finns ett sådant samband som angetts i det föregående mellan nämnda varor och tjänster och en klart avgränsad del av näringsidkarens ekonomiska verksamheter, så att utgifterna för nämnda varor och tjänster utgör direkta eller allmänna kostnader för denna del av företagets verksamheter. Vidare krävs att alla transaktioner som ingår däri är mervärdesskattepliktiga (jfr mål C-408/98, Abbey National).

Av RÅ 2004 ref 112 framgår att bevisbördan för att avdragsrätt föreligger åvilar den skattskyldige (mål 268/83, Rompelmann, punkt 24). Huruvida en skattskyldig i ett enskilt fall har förvärvat varor och tjänster för att användas i en ekonomisk verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet (mål C-97/90, Lennartz, punkt 21).

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Konkursboets avdragsrätt

Bestämmelsen i 6 kap. 3 § ML innebär att boet till följd av konkursen inträder som skattesubjekt för verksamheten i konkursgäldenärens ställe i fråga om de affärshändelser för vilka skattskyldighet inträder efter konkursbeslutet. Omfattningen av konkursboets skattskyldighet bör bedömas mot bakgrund av dess speciella karaktär och konkursförvaltarens åliggande att snabbt avveckla boet. Konkursboet får - till följd av att det inträtt som skattskyldig i gäldenärens ställe - anses ha rätt till avdrag för ingående skatt i samma omfattning som gäldenären hade haft om denne hade avvecklat verksamheten. Konkursboet ska därför behandlas som skattskyldig även om boet inte har haft egna skattepliktiga omsättningar. Grunden för denna skattskyldighet och den tillhörande avdragsrätten är då den verksamhet som bedrivits av gäldenären. Av detta följer också att konkursboet inte kan ha rätt till avdrag i större omfattning än vad som hade tillkommit gäldenären vid avveckling av verksamheten, varför en uppdelning av den ingående skatten måste göras på gemensamma förvärv om gäldenärens verksamhet endast delvis medfört skattskyldighet.

Närmare bestämmelser om förvaltning i konkurs finns i 7 kap. konkurslagen (1987:672), KonkL.

I konkursförvaltarens uppgifter ingår bl.a. omhändertagande av boet, åtgärder med personal inklusive lönegarantiåtgärder, åtgärder med räkenskaper, konkursbouppteckning, edgångssammanträde, indrivning av fordringar samt åtgärder avseende återvinning, utredning av boet, fastställande av tidpunkt för obestånd, anmäla misstänkt brott enligt 7 kap. 16 KonkL, hörande av tillsynsmyndigheten, förvaltarberättelse samt slutredovisning.

Den verksamhet som bedrivits av konkursgäldenären övergår till konkursboet för att avvecklas. Konkursboet får - till följd av att det inträtt som skattskyldig i gäldenärens ställe - anses ha rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaderna för att avveckla verksamheten. Omfattningen av konkursboets skattskyldighet bör som nämnts ovan bedömas mot bakgrund av dess speciella karaktär och konkursförvaltarens uppgift är att avveckla den verksamhet som bedrivits av gäldenären. Även om vissa av de ovan nämnda åtgärderna enbart blir aktuella när verksamheten avvecklas i en konkurssituation får kopplingen till den tidigare bedrivna verksamheten anses vara sådan att avdragsrätt föreligger för den ingående skatten på konkursförvaltararvodet. Den del av konkursförvaltarens arvode som belöper på de exempel på åtgärder som angivits ovan får normalt anses utgöra allmänna omkostnader som uppkommer som ett led i avvecklingen av den tidigare verksamheten. Motsvarande gäller också om sakkunnigt biträde anlitats för någon sådan åtgärd.

Har den verksamhet som konkursgäldenären bedrivit fullt ut medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt ska konkursboet kunna göra avdrag för ingående skatt på kostnader som kan anses hänförliga till avveckling av verksamheten enligt ovan. Om verksamheten endast delvis medfört skattskyldighet måste dock en uppdelning av den ingående skatten göras.

Vid försäljning av fast och lös egendom gäller följande för avdragsrätten. Kostnader i samband med överlåtelse av hel verksamhet eller del av verksamhet som omfattas av 3 kap. 25 § ML och överlåtelse av fastigheter i en verksamhet som medför skattskyldighet kan anses utgöra allmänna omkostnader (jfr C-408/98 Abbey National samt RSV-skrivelser 2000-07-14 dnr 1803-00/100 respektive 2001-08-10 dnr 8325-01/100). Vid avyttring av andra tillgångar i rörelsen ska emellertid beaktas att ingående skatt på kostnader som kan anses ha ett direkt samband med omsättningar som är undantagna från skatteplikt normalt inte medför rätt till avdrag. En sådan kostnad utgör inte en allmän omkostnad. Exempel på detta är kostnader som är direkt hänförliga till försäljning av aktier i dotterbolag (RÅ 2003 ref 36). Om en del av förvaltarens arvode direkt går att hänföra till en sådan försäljning föreligger därför inte rätt till avdrag för ingående skatt på den del av arvodet som belöper på försäljningen. Detta gäller även om verksamheten i övrigt har medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

Bevisbördan för att avdragsrätt eller återbetalningsrätt föreligger åvilar den som yrkar avdraget. För att kunna medges avdrag för ingående skatt måste således konkursboet kunna visa att den verksamhet som bedrivits har varit av sådant slag att den medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning och att kostnaderna kan anses hänförliga till en sådan verksamhet. En bedömning ska då göras med hänsyn till samtliga omständigheter i det enskilda fallet.

4.2 Avdragsrätt avseende del av arvode som avser olovlig vinstutdelning m.m.

Det framgår av EG-domstolens dom i mål C-4/94, BLP-group att ett bolag vars verksamhet är underkastad mervärdesskatteplikt har rätt att göra avdrag för skatten på tjänster från revisorer i den mån tjänsterna hänför sig till den skattskyldiges skattepliktiga transaktioner (punkt 25). En revisor kan således anses vara anlitad för den ekonomiska verksamhet som bedrivs. Vidtas sedan åtgärder mot den för verksamheten anlitade revisorn för att denne utfört sitt uppdrag på ett felaktigt sätt bör även dessa kostnader kunna utgöra allmänna omkostnader i den ekonomiska verksamheten. När konkursboet har kostnader för sådana åtgärder kan de anses som allmänna omkostnader för den tidigare ekonomiska verksamheten. Rätt till avdrag föreligger då i den mån kostnaderna är hänförliga till verksamhet som medför skattskyldighet.

När det gäller åtgärder som vidtas mot tidigare styrelseledamöter avseende olovlig vinstutdelning anser Skatteverket att de kostnader som uppkommer i samband med detta ska anses utgöra allmänna omkostnader i den tidigare bedrivna verksamheten. Åtgärderna vidtas då mot tidigare styrelseledamöter för att dessa inte skött sina åtaganden gentemot bolaget på ett korrekt sätt och de företas i princip för att återföra medel till boet. När konkursboet har kostnader för sådana åtgärder får de anses som allmänna omkostnader för den tidigare ekonomiska verksamheten. Rätt till avdrag föreligger då för den ingående skatten i den mån åtgärderna är hänförliga till den verksamhet som medfört skattskyldighet.

4.3 Uppdelning av ingående skatt när verksamheten endast delvis medfört skattskyldighet

4.3.1 Utgångspunkter för uppdelning

Grunden för konkursboets skattskyldighet och den tillhörande avdragsrätten är den verksamhet som bedrivits av gäldenären. Av detta följer att konkursboet inte kan ha rätt till avdrag i större omfattning än vad som hade tillkommit gäldenären vid avveckling av verksamheten.

Kan delar av förvaltararvodet direkt hänföras till omsättningar som är skattepliktiga eller undantagna, vilket kan bli aktuellt vid avyttring av tillgångar, ska avdragsrätten avgöras utifrån detta. Rätt till avdrag föreligger inte för kostnader som direkt avser undantagna omsättningar, se 4.1 ovan.

Har den verksamhet som gäldenären bedrivit endast delvis medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning ska en uppdelning göras av den ingående skatten som belöper på de delar av arvodet som utgör allmänna omkostnader. Verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet till mervärdesskatt kan förekomma i exempelvis utbildningsföretag, finansieringsföretag och fastighetsförvaltande företag.

Även i en verksamhet som endast delvis medfört skattskyldighet kan avdrag för ingående skatt på allmänna omkostnader medges om de går att hänföra till en klart avgränsad del av verksamheten som fullt ut medfört skattskyldighet. Kan det styrkas att en del av arvodet är hänförligt till en klart avgränsad del av verksamheten som fullt ut medfört skattskyldighet kan därför avdrag göras för hela den ingående skatten som belöper på denna del av arvodet.

Framgår det att en del av arvodet avser åtgärder som klart går att hänföra till en verksamhetsdel med enbart icke skattepliktiga transaktioner kan avdrag inte göras för ingående skatt som belöper på denna del av arvodet. Ett exempel på detta är del av arvode som avser en fastighet som uteslutande använts för uthyrning av bostäder.

I vissa fall kan det också vara möjligt att hänföra en del av arvodet till klart avgränsbara verksamhetsdelar som delvis medfört skattskyldighet. Det kan då bli aktuellt att göra en fördelning efter skälig grund avseende denna verksamhetsdel. Detta är främst fallet när en del av arvodet går att hänföra till en viss fastighet som används för uthyrning. Denna kan helt eller delvis omfattas av frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal. Den ingående skatten på arvode som avser en viss fastighet som delvis är föremål för frivillig skattskyldighet bör normalt fördelas med utgångspunkt i vilken mån fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet. Normalt används uthyrningsbara lokalytor som grund för fördelning av den ingående skatten.

Den del av arvodet som inte går att hänföra till sådana klart avgränsade delar av verksamheten får istället betraktas som en allmän omkostnad för hela den ekonomiska verksamheten. Normalt torde flertalet av de åtgärder som konkursförvaltaren vidtar, och som arvodet belöper på, avse verksamheten som helhet. Avdragets storlek får då istället bestämmas efter skälig grund med beaktande av den fördelningsgrund som används för hela verksamheten.

Vid en beräkning av den avdragsgilla andelen efter skälig grund bör denna göras så att det mest rättvisande ekonomiska resultatet av fördelningen uppnås. Det medför att olika fördelningsgrunder kan bli aktuella i skilda situationer beroende på vilken typ av verksamhet som konkursgäldenären bedrivit och hur kostnadsstrukturen i den aktuella verksamheten ser ut.

En uppdelning efter skälig grund sker normalt med hänsyn till omsättningen i respektive verksamhetsdel. Även andra fördelningsgrunder kan dock komma ifråga exempelvis efter lönekostnader eller lokalyta.

Om konkursboet inte fortsätter att bedriva verksamheten kan ledning hämtas från förhållandena vid konkurstillfället för att bestämma fördelningsgrund. Skulle en sådan fördelning med hänsyn till senare inträffade förhållande ge ett uppenbart felaktigt ekonomiskt resultat ska emellertid en annan grund för fördelningen användas.

4.3.2 Exempel på uppdelning av ingående skatt

Fastighetsförvaltning

Nedanstående exempel kan illustrera hur en uppdelning av den ingående skatten på förvaltararvodet kan gå till vid en s.k. blandad verksamhet, dvs. när såväl skattepliktiga som inte skattepliktiga transaktioner förekommit i verksamheten.

Gäldenären har bedrivit verksamhet bestående i fastighetsförvaltning och har haft två fastigheter med vardera 500 kvm i uthyrningsbar yta.

Fastighet A har helt använts för uthyrning till bostäder. I fastighet B har 50 % av den uthyrningsbara ytan (dvs. 250 kvm) varit föremål för frivillig skattskyldighet.

Den del arvodet som avser förvaltarberättelsen uppgår till 10 000 varav mervärdesskatt 2000 kr. Förvaltarberättelsen går inte att hänföra till en viss del av verksamheten, dvs. i det här fallet en viss fastighet, utan får anses avse den totala verksamheten. En fördelning får därför göras efter skälig grund utifrån hela verksamheten. Eftersom verksamheten bestått i fastighetsförvaltning kan uthyrningsbar yta anses utgöra en lämplig fördelningsgrund. Den totala uthyrningsbara ytan för de två fastigheterna uppgår till 1000 kvm. De lokaler för vilka frivillig skattskyldighet förelegat och som det därför utgått mervärdesskatt på hyran för uppgår till 250 kvm. Av mervärdesskatten som avser förvaltningsberättelsen utgör då den avdragsgilla andelen 500 kr (dvs. 2 000 kr * 250 kvm/1000 kvm).

Av arvodesräkningen framgår vidare att 30 000 kr varav mervärdesskatt 6000 avser fastigheten A. Denna del av arvodet går att hänföra till en klart avskiljbar del av verksamheten som avser från skatteplikt undantagen uthyrning av bostäder. Konkursboet kan därför inte göra avdrag för den ingående skatten på denna del av arvodet.

Den del av arvodet som kan hänföras till fastigheten B uppgår till 25 000 kr varav mervärdesskatt 5000. Även mervärdeskatten på denna del av arvodet går att hänföra till en klart avskiljbar del av verksamheten, dvs. fastighet B. Den ingående skatten utgör en allmän omkostnad för denna del av verksamheten. En fördelning utifrån skälig grund för denna del av verksamheten medför att den avdragsgilla andelen av den ingående skatten kan beräknas till 2500 kr (dvs. 5 000 kronor * 250 kvm/500 kvm).

Utbildningsverksamhet

Ett annat exempel där verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet kan förekomma är när gäldenären har bedrivit utbildningsverksamhet. Av gäldenärens omsättning avsåg 30 % sådana utbildningar som är undantagna från skatteplikt. Resterande 70 % av omsättningen var skattpliktig.

Den del arvodet som avser förvaltarberättelsen uppgår till 10 000 varav mervärdesskatt 2000 kr. Denna kan inte hänföras till någon särskild del av verksamheten utan en uppdelning får göras efter skälig grund. För utbildningsverksamhet torde normalt omsättningen utgöra en lämplig fördelningsgrund. Den avdragsgilla andelen av den ingående skatten kan därför bestämmas till 1 400 kr (70 % av 2 000 kr).

Den del av förvaltarens arvode som avser försäljning av rörelsen uppgår till 25 000 kr varav mervärdesskatt 5 000. Även här kan den avdragsgilla andelen av den ingående skatten beräknas till 70 % av den ingående skatten, dvs. till 3 500 kr.

På motsvarande sätt ska sedan en bedömning av den avdragsgilla andelen göras för resterande delar av konkursförvaltararvodet.