Begreppet stadigvarande användning vid frivillig skattskyldighet; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

För att uthyrning av en lokal ska kunna bli föremål för frivillig skattskyldighet krävs att lokalen hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Kravet på stadigvarande användning gäller både hyresvärdens avsikt med uthyrningen och hyresgästens användning av lokalen i skattepliktig verksamhet.

Hyresvärden har ansvar för att förutsättningar finns för frivilligt skattskyldighet – och därmed för att avdragsrätt finns för ingående skatt som är hänförlig till lokaluthyrningen. Hyresvärden kan normalt visa sin avsikt att uthyrningen ska ske för stadigvarande användning genom ett hyresavtal med hyrestid om minst ett år eller med stöd av andra objektiva omständigheter om hyresavtalet avser kortare tid än så. För att uthyrningen ska anses vara avsedd att ske stadigvarande måste också, enligt Skatteverkets uppfattning, hyresvärden helt ha avhänt sig dispositionsrätten till lokalen och använda den endast för uthyrningsverksamhet.

Hyresgästens användning av lokalen kan endast anses som stadigvarande om uthyrningen gäller en klart avgränsad lokalyta som hyresgästen disponerar med ensamrätt. Skatteverket anser därför att en hyresgäst inte kan anses använda lokalen stadigvarande i sin verksamhet om lokalen också hyrs ut till någon annan hyresgäst för samtidig eller växelvis användning. Uthyrning av en lokal till en hyresgäst med s.k. blandad verksamhet kan omfattas av frivillig skattskyldighet om lokalen stadigvarande används i den del av verksamheten som är skattepliktig. Detta gäller även om den samtidigt används för den del av verksamheten som är undantagen från skatteplikt.

Ställningstagandet syftar till att förtydliga Skatteverkets syn på vad kravet på stadigvarande användning innebär vid uthyrning av lokaler.

2 Frågeställning

I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på hur begreppet stadigvarande användning ska tolkas när det gäller förutsättningarna för frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler. Ställningstagandet har tagits fram med anledning av att avgörandet HFD 2015 ref 62 föranlett frågor om Skatteverket anser att kravet på stadigvarande användning ska bedömas på samma sätt som tidigare. Ställningstagandet syftar till att förtydliga Skatteverkets syn på vad kravet på stadigvarande användning innebär vid uthyrning av lokaler.

Bestämmelserna om frivillig skattskyldighet under s.k. uppförandeskede behandlas inte i detta ställningstagande (3 kap. 3 § tredje stycket och 9 kap. 2 § ML).

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Upplåtelse av hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter undantas från skatteplikt (3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Undantaget från skatteplikt gäller inte när en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet helt eller delvis hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning, eller vid uthyrning till bl.a. staten eller en kommun för verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning (3 kap. 3 § andra stycket ML). En fastighetsägare är skattskyldig för sådan uthyrning endast om fastighetsägaren har valt att bli frivilligt skattskyldig enligt bestämmelserna i 9 kap. ML.

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som avser förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § ML).

Den frivilliga skattskyldigheten inträder den första dagen i den uthyrningsperiod eller upplåtelseperiod som fakturan avser, dock tidigast den dag då hyresgästen eller bostadsrättshavaren enligt avtal tillträder den del av fastigheten som uthyrningen eller upplåtelsen avser (9 kap. 4 § 1 stycket ML).

Frivillig skattskyldighet upphör när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse (9 kap. 6 § första stycket 1 ML)

Medlemsstaterna får medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av utarrendering och uthyrning av fast egendom. Medlemsstaterna ska fastställa de närmare villkoren för utövande av denna rätt till valfrihet och får inskränka vidden av den rätten (artikel 137 i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG).

3.2 Förarbeten

Kravet på stadigvarande användning syftar till att undvika ständiga förändringar i skattskyldigheten. Ett skäl till att kravet finns är att ideliga förändringar i skattskyldigheten skulle medföra administrativt merarbete. Det skälet väger inte lika tungt vid ett slopat ansöknings- och anmälningsförfarande. Förändringar i skattskyldigheten kan dock ge upphov till nya svårigheter. Det kan bl.a. medföra att den ingående skatten ska fördelas och jämkas i många fall. Det kan bli särskilt komplicerat om det finns ytor som är gemensamma för flera sådana lokaler (prop. 2013/14:1 s. 474-475).

Om den frivilliga skattskyldigheten inte skulle ha en koppling till en hel eller bestämd del av en byggnad kan det exempelvis bli svårt att avgöra avdragsrättens omfattning för olika investeringar i byggnaden. Svårigheterna liknar de som uppkommer när skattskyldigheten växlar över tiden. Sammantaget anser därför regeringen att några ändringar i detta avseende inte bör göras. (prop. 2013/14:1 s. 475).

Så länge en fastighetsägare som medgetts frivillig skattskyldighet hyr ut till hyresgäster som bedriver en skattepliktig verksamhet bör fastighetsägaren omfattas av skattskyldigheten. Skattskyldigheten ska dock inte upphöra om lokalen efter den skattepliktiga uthyrningen står outhyrd, om fastighetsägarens avsikt är att få till stånd skattepliktig uthyrning av den (prop. 1999/2000:82 s. 77f och 142).

3.3 Praxis

En hyrestagares rätt att exklusivt nyttja en fastighet kan begränsas enligt avtal med hyresvärden, exempelvis så att vissa delar av en fastighet ska användas tillsammans med andra. Ett hyresavtal med sådana bestämmelser som på detta sätt begränsar rätten att använda de hyrda lokalerna hindrar inte att det är fråga om en användning som är exklusiv i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal har någon rätt till den förhyrda egendomen. En transaktion som huvudsakligen innebär att lokaler eller utrymmen i fastigheter genom ett avtal passivt ställs till förfogande mot ett vederlag som fastställs utifrån avtalstiden kan klassificeras som uthyrning av fast egendom i mervärdesskattehänseende (C-284/03, Temco Europe SA).

EU-domstolen har i fråga om tolkningen av artikel 13 C i det sjätte direktivet 77/388/EEG om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (motsvaras numera av artikel 137 mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG) uttalat att medlemsstaterna har ett stort utrymme för egna bedömningar inom ramen för bestämmelserna om rätt till valfrihet för beskattning för uthyrning av fast egendom (se bl.a. C-381/97, Belgocodex, och C-269/03, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl).

Uthyrning av lokaler för användning som s.k. popup-butiker, med en begränsad hyrestid från en vecka till några månader, kan omfattas av frivillig skattskyldighet. Det väsentliga för att behålla frivillig skattskyldighet för en lokal är att hyresvärden har för avsikt att lokalen stadigvarande ska användas i en skattepliktig verksamhet. För att uppnå likabehandling ska lokaler som upplåts för samma ändamål på lika villkor behandlas lika skattemässigt. Hyresvärdens avsikt ska därför läggas till grund för bedömningen både för lokalen som redan omfattades av frivillig skattskyldighet och för lokalen som inte tidigare varit uthyrd. Avsikten är att kontinuerligt under en längre tid hyra ut de aktuella butikslokalerna till företag som ska bedriva skattepliktig verksamhet i form av popup-butiker. Trots att varje enskilt hyresförhållande kommer att vara kortvarigt får lokalerna därmed anses upplåtna för stadigvarande användning i den mening som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML (HFD 2015 ref 62).

4 Bedömning

För att uthyrning av en lokal ska kunna bli föremål för frivillig skattskyldighet krävs att lokalen hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Kravet på stadigvarande användning innebär att både hyresvärdens avsikt med uthyrningen av lokalen och användningen av lokalen i hyresgästens verksamhet är av betydelse när det ska avgöras om förutsättningar finns för frivillig skattskyldighet. I avsnitt 4.2 redogör Skatteverket för sin syn på bedömningen av hyresvärdens avsikt. I avsnitt 4.3 redogör Skatteverket för sin syn på vad villkoren avseende hyresgästens verksamhet innebär.

4.1 Allmänt om frivillig skattskyldighet

Huvudregeln vid uthyrning av lokaler innebär att uthyrningen är undantagen från skatteplikt. Möjligheten till frivillig skattskyldighet för viss lokaluthyrning är ett undantag från denna huvudregel. EU:s medlemsstater har stort utrymme att bestämma de närmare villkoren för denna möjlighet till valfrihet för beskattning vid uthyrning av lokaler.

Uthyrning av en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet eller en del av en fastighet (fortsättningsvis uthyrning av lokal) kan enligt bestämmelserna i ML bli föremål för frivillig skattskyldighet. För frivillig skattskyldighet krävs bl.a. att lokalerna hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning, eller till bl.a. staten eller en kommun för verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning (fortsättningsvis skattepliktig verksamhet).

4.2 Stadigvarande användning – hyresvärdens avsikt

Frivillig skattskyldighet för uthyrning av en lokal påbörjas genom att hyresvärden ställer ut en hyresfaktura med debiterad mervärdesskatt. Detta gäller under förutsättning att övriga villkor för frivillig skattskyldighet är uppfyllda. Ett sådant villkor är att hyresvärden har en avsikt att hyra ut lokalen för stadigvarande användning i skattepliktig verksamhet.

Det är hyresvärden som har ansvar för att förutsättningar finns att vara frivilligt skattskyldig – och därmed för att avdragsrätt finns för ingående skatt som är hänförlig till lokaluthyrningen. Hyresvärden måste därför vid en kontroll kunna styrka sin avsikt att uthyrningen av lokalytan sker för stadigvarande användning i skattepliktig verksamhet.

Hyresvärdens avsikt att lokalen stadigvarande ska hyras ut för användning i skattepliktig verksamhet ska också innebära en avsikt att frånhända sig dispositionsrätten till lokalen och helt använda den för uthyrningsverksamhet. Det innebär bl.a. att hyresvärden inte själv kan använda sin lokal, varken under tid då den är uthyrd eller då den står outhyrd mellan hyresgäster, eftersom den i sådant fall enligt Skatteverkets uppfattning inte kan anses avsedd för stadigvarande uthyrning.

Skatteverket redogör i det följande för sin syn på hur en bedömning i olika situationer kan göras för att bestämma om en hyresvärd har visat att det finns en avsikt att stadigvarande hyra ut en lokal för användning i skattepliktig verksamhet.

4.2.1 Bedömningen vid längre hyresavtal

I första hand kan innehållet i hyresavtalet läggas till grund för bedömningen av om uthyrningen kan anses ske för stadigvarande användning i skattepliktig verksamhet. Om hyresavtalet gäller för en bestämd tid om ett år visar detta enligt Skatteverkets uppfattning i normalfallet att hyresvärdens avsikt är att hyra ut lokalen kontinuerligt under en längre tid, d.v.s. för stadigvarande användning.

På samma sätt anser Skatteverket att hyresavtal som gäller tillsvidare normalt får anses visa att uthyrningen sker för stadigvarande användning. Det innebär alltså att någon ytterligare omständighet vanligen inte behövs för att kravet på stadigvarande användning ska anses uppfyllt i fråga om en lokaluthyrning som enligt hyresavtalet är bestämd till minst ett år eller som sker tillsvidare.

4.2.2 Bedömningen vid kortare hyresavtal

Hyresavtal för en kortare hyrestid än ett år innebär inte i sig att frivillig skattskyldighet skulle vara omöjlig (jfr. HFD 2015 ref 62). Avgörande för om frivillig skattskyldighet är möjlig vid hyreskontrakt för en kortare tid är i stället om hyresvärden kan visa en avsikt att kontinuerligt hyra ut lokalen för stadigvarande användning av hyresgäster som bedriver skattepliktig verksamhet.

När det gäller hyreskontrakt med en kortare hyrestid än ett år, exempelvis en hyrestid om tre månader, anser Skatteverket att enbart ett ingånget hyresavtal inte är tillräckligt för att vid en kontroll visa att hyresvärdens avsikt är att hyra ut lokalen kontinuerligt under en längre tid.

Ett avtalsvillkor om automatisk förlängning av hyresavtalet om det inte sägs upp är en omständighet som talar för att hyresvärdens avsikt är att uthyrningen ska ske för stadigvarande användning. Enligt Skatteverkets uppfattning ger ett sådant avtalsvillkor i sig inte ett tillräckligt stöd för hyresvärdens avsikt, men tillsammans med andra objektiva omständigheter kan ett villkor om automatisk förlängning visa att uthyrningen är avsedd för stadigvarande användning.

Omständigheter som indikerar att uthyrningen främst syftat till att möjliggöra s.k. retroaktivt avdrag för ingående skatt, före det att lokalen hyrs ut till en hyresgäst vars verksamhet är undantagen från skatteplikt, talar emot att uthyrningen är avsedd att ske stadigvarande.

En bedömning av om hyresvärden kan visa att avsikten är att lokalen kontinuerligt ska hyras ut för skattepliktig verksamhet trots att hyresavtalet endast gäller en kortare period, måste enligt Skatteverkets uppfattning göras i varje enskilt fall.

Omständigheter till stöd för bedömning av avsikten

Nedan finns några exempel på sådana objektiva omständigheter som enligt Skatteverkets uppfattning kan vara av betydelse för bedömningen av om hyresvärdens avsikt är att en lokaluthyrning ska ske för stadigvarande användning när hyreskontraktet avser en kortare tid:

• lokalens karaktär och användningsområde,
• lokalens läge,
• hyresavtalets utformning (t.ex. automatisk förlängning om avtalet inte sägs upp),
• hyresvärdens uthyrningspolicy,
• hyresvärdens marknadsföring av lokalerna,
• om anpassningar gjorts av lokalerna för hyresgästens specifika verksamhet,
• vilket slag av skattepliktig verksamhet som hyresgästen bedriver,
• vilken av parterna som sagt upp ett tidigare gällande hyresavtal,
• om ny uthyrning, efter en kortare tids uthyrning till en hyresgäst med skattepliktig verksamhet, sker till en närstående hyresgäst (exempelvis ett koncernföretag) vars verksamhet är undantagen från skatteplikt,
• om en kortare tids uthyrning sker till en hyresgäst med skattepliktig verksamhet, men en ny uthyrning till en hyresgäst med verksamhet som är undantagen från skatteplikt har varit planerad sedan lång tid.

Lokaler som är särskilt avsedda för skattepliktig verksamhet

Uthyrning av lokaler som är avsedda att användas som butiker och som har ett läge bland andra butikslokaler, exempelvis vid ett köpstråk, i en galleria eller i ett köpcenter, sker i stort sett uteslutande till hyresgäster med skattepliktig verksamhet. Enligt Skatteverkets uppfattning kan därför oftast de objektiva omständigheterna i fråga om sådana butikslokalers utformning och läge styrka hyresvärdens avsikt. Förutsättningar kan därför finnas för frivillig skattskyldighet för en sådan butikslokal, även om en viss uthyrning enligt hyresavtalet sker för en kortare tid.

Det kan dock undantagsvis förekomma att uthyrning av en sådan lokal sker till en hyresgäst vars verksamhet är undantagen från skatteplikt. Om en lokal efter en första kortare användning i skattepliktig verksamhet är avsedd att övergå till att användas i verksamhet som är undantagen från skatteplikt kan inte heller den första uthyrningen omfattas av frivillig skattskyldighet. Detsamma gäller om andra omständigheter talar emot att lokalen ska användas fortlöpande i skattepliktig verksamhet.

Skatteverket anser alltså att när det är fråga om butikslokaler med ett läge bland andra butikslokaler kan hyresvärdens avsikt förutsättas vara att uthyrningen sker för stadigvarande användning i skattepliktig verksamhet om det inte finns omständigheter som talar emot det. Detta gäller oavsett hyrestidens längd enligt avtalet.

Lokaler som lämpar sig för både skattepliktig och skattefri verksamhet

Om uthyrning sker enligt ett kort hyresavtal och gäller en lokal som saknar särskild anpassning för skattepliktig verksamhet eller en lokal som inte är belägen så att den i första hand kan sägas vara avsedd för skattepliktig verksamhet, krävs det andra omständigheter för att vid en kontroll visa att det finns förutsättningar för frivillig skattskyldighet. Så är exempelvis fallet vid uthyrning av sådana kontorslokaler som kan passa lika bra för skattepliktig verksamhet som för verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Detsamma gäller vid uthyrning av lokaler som lämpar sig för såväl uthyrning till företag som till privatpersoner.

Enligt Skatteverkets mening saknas det vanligen förutsättningar för frivillig skattskyldighet om en hyresvärd vid tidpunkten för bedömningen har svårigheter att styrka sin avsikt att en uthyrning av lokal genom korta hyreskontrakt är avsedd för stadigvarande användning i skattepliktig verksamhet. En bedömning av förutsättningarna måste dock ske i varje enskilt fall.

Bedömning av hyresvärdens avsikt vid olika tidpunkter

Eftersom det är hyresvärden som ansvarar för att förutsättningar finns för frivillig skattskyldighet är det i de flesta fall först i efterhand som Skatteverket kan komma att göra en bedömning av hyresvärdens avsikt med uthyrningen. Vid kortare hyresavtal anser Skatteverket att kravet på stadigvarande användning är uppfyllt om uthyrning av en lokal för användning i skattepliktig verksamhet har varat under minst ett år vid tidpunkten för bedömning.

När uthyrningen har varat under kortare tid än ett år och varken hyresavtalet eller lokalerna ger stöd för att hyresvärdens avsikt är uthyrning för stadigvarande användning måste en bedömning göras av övriga omständigheter i det enskilda fallet. Bedömningen avser ofta andra omständigheter när en lokaluthyrning nyss påbörjats, jämfört med om lokaluthyrningen pågått en tid. Följande exempel visar bedömningen av hyresvärdens avsikt vid olika tidpunkter.

Exempel 1: Bedömning vid avtalstidpunkten

Hyresvärden A avtalar om uthyrning av en kontorslokal till hyresgästen B som bedriver skattepliktig verksamhet. Hyresavtalet gäller en hyrestid om tre månader med automatisk förlängning om ingen av parterna säger upp avtalet. Hyresvärden kan också visa att lokalen inte längre annonseras ut för uthyrning, att hyresvärden har gjort vissa anpassningar av lokalerna för just denna hyresgästs verksamhet samt att hyresgästens verksamhet inte är av något tillfälligt slag. Det finns inga omständigheter som talar emot att hyresvärdens avsikt är att hyra ut lokalen för stadigvarande användning i skattepliktig verksamhet. Vid en bedömning av dessa omständigheter vid den tidpunkt då uthyrningen påbörjas anser Skatteverket att hyresvärden har fog för att debitera mervärdesskatt på lokalhyran, d.v.s. att förutsättningar finns för frivillig skattskyldighet.

Exempel 2: Bedömning efter en tids uthyrning – uthyrningen har upphört

Fem månader efter att uthyrningen av lokalen i exempel 1 ovan har påbörjats gör Skatteverket en kontroll av hyresvärden A:s avdrag för ingående skatt hänförlig till uthyrningen. Det framkommer då att uthyrningen upphört genom att hyresgästen B sagt upp hyresavtalet på grund av ekonomiska svårigheter och att lokalen nu är outhyrd. Skatteverket anser att hyresvärden har visat att det, under den tidsperiod då avdrag gjordes, fanns en avsikt att hyra ut lokalen för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet. Under dessa omständigheter upphör inte den frivilliga skattskyldigheten förrän lokalen tas i bruk för någon annan användning än uthyrning till hyresgäster med skattepliktig verksamhet.

Exempel 3: Bedömning efter en tids uthyrning – ändrad bedömning

Hyresvärden X avtalar om uthyrning av en kontorslokal till hyresgästen Y som bedriver skattepliktig verksamhet. Hyresavtalet gäller för tre månader med automatisk förlängning och X debiterar mervärdesskatt i hyresfakturan. Fem månader efter att uthyrningen av lokalen påbörjats gör Skatteverket en kontroll av X:s avdrag för ingående skatt hänförlig till denna lokaluthyrning. Det framkommer att uthyrningen till Y har upphört – men till skillnad från situationen i exempel 2 är det i detta fall hyresvärden som sagt upp hyresavtalet, så att det inte automatiskt förlängs. Enligt Skatteverkets uppfattning talar denna omständighet emot att hyresvärdens avsikt varit att hyra ut lokalen för stadigvarande användning. Andra omständigheter måste dock också beaktas, som skälen för hyresvärdens uppsägning.

Det framkommer också att lokalen efter den första avtalsperioden om tre månader nu i stället hyrs ut till hyresgästen Z som bedriver verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Frivillig skattskyldighet är inte möjlig för uthyrningen till Z. För att bedöma om det funnits förutsättningar för frivillig skattskyldighet under den tidigare uthyrningen till Y anser Skatteverket att skälen till den ändrade användningen av lokalen måste beaktas. Den nya hyresgästen Z är ett företag i samma koncern som X och det framkommer att uthyrningen till Z varit avtalad redan då uthyrningen till Y påbörjades. Skatteverket anser att hyresvärden inte heller vid uthyrningen till Y kan ha haft en avsikt att uthyrningen skulle ske för stadigvarande användning i skattepliktig verksamhet. Det har därför vid en bedömning av omständigheterna i ärendet inte funnits förutsättningar för frivillig skattskyldighet för uthyrningen till Y.

Exempel 4: Bedömning efter ett års uthyrning

Ett år efter att uthyrningen av lokalen påbörjats gör Skatteverket en kontroll av hyresvärden A:s avdrag för ingående skatt hänförlig till uthyrningen i exempel 1 ovan. Det framkommer att uthyrningen till hyresgästen B har fortsatt genom att hyresavtalet har förlängts eftersom parterna inte har sagt upp det. Skatteverket anser att den omständigheten att hyresförhållandet har varat under ett års tid ger stöd för hyresvärdens avsikt att lokalen stadigvarande ska användas i en skattepliktig verksamhet, trots att hyresavtalet avsåg en kortare hyrestid. Eftersom det inte finns omständigheter som talar emot det, anser Skatteverket att kravet på stadigvarande användning är uppfyllt då hyresförhållandet har varat så länge som ett år, och ytterligare bevisning för hyresvärdens avsikt med uthyrningen behövs därför inte.

4.2.3 Uthyrning endast en del av året

Som huvudregel kan lokaluthyrning som endast är tänkt att pågå under en del av ett år inte anses vara avsedd att för stadigvarande användning. I vissa fall kan ändå frivillig skattskyldighet vara möjlig när det gäller tillfälliga verksamheter som exempelvis en sommarrestaurang eller liknande säsongsuthyrning. En särskild bedömning av omständigheterna måste göras i varje enskilt fall för att se om förutsättningar för frivillig skattskyldighet finns. Skatteverket anser att det avgörande för om frivillig skattskyldighet är möjlig för en säsongsuthyrning är att lokalen inte hyrs ut under resten av året för användning i verksamhet som inte är skattepliktig. Lokalerna får inte heller användas av hyresvärden själv eller i dennas egen verksamhet.

Om en lokal som har hyrts ut med frivillig skattskyldighet när säsongen är över står oanvänd under resten av året, upphör inte av denna anledning den frivilliga skattskyldigheten. Frivillig skattskyldighet upphör först då lokalen inte längre är avsedd att hyras ut eller då lokalen börjar hyras ut för användning i en verksamhet som inte är skattepliktig.

4.3 Stadigvarande användning i hyresgästens verksamhet

Kravet på stadigvarande användning gäller inte enbart hyresvärdens avsikt med uthyrningen, utan innebär också att hyresgästen ska använda den hyrda lokalen stadigvarande i skattepliktig verksamhet. Nedan avser Skatteverket att redogöra för sin syn på kraven på en hyresgästs användning av en hyrd lokal för att frivillig skattskyldighet ska vara möjlig för uthyrningen.

4.3.1 Ensamrätt för hyresgästen till en bestämd lokalyta

För att en tjänst i mervärdesskattehänseende ska klassificeras som uthyrning av fastighet är det inte ett krav att varje hyresgäst får disponera över en egen avskild yta, om övriga villkor för att det ska vara fråga om uthyrning av fastighet är uppfyllda (jfr C-284/03, Temco Europe SA). För att en uthyrning av lokal ska kunna bli föremål för frivillig skattskyldighet ställs däremot andra krav enligt ML, exempelvis att uthyrningen måste ske för stadigvarande användning och avse en bestämd lokalyta.

Uthyrning av en och samma lokal till flera hyresgäster kan endast avse en ideell andel av lokalytan för varje hyresgäst. Skatteverket anser att lokalen i sådant fall inte kan anses använd stadigvarande i en hyresgästs skattepliktiga verksamhet. Frivillig skattskyldighet är därför inte möjlig för lokalyta som samtidigt hyrs ut till flera hyresgäster.¹

Kravet på stadigvarande användning i hyresgästens verksamhet är därför enligt Skatteverkets uppfattning endast uppfyllt om varje hyresgäst hyr en klart bestämd och avgränsad lokalyta som hyresgästen kan använda med uteslutande av andra.

4.3.2 Oavbruten dispositionsrätt till den hyrda lokalen

För att det ska vara fråga om stadigvarande användning i hyresgästens verksamhet anser Skatteverket att det inte får finnas några avbrott i hyresgästens möjlighet att exklusivt disponera den hyrda lokalytan. Avbrott i hyresgästens dispositionsmöjligheter under hyrestiden innebär enligt Skatteverkets uppfattning att hyresgästens användning inte kan nses vara stadigvarande. Exempel på ett sådant avbrott är att hyresvärden själv använder lokalen helt eller till viss del, utan att hyra tillbaka lokalen.

Om hyresgästen själv skulle välja att inte använda den hyrda lokalen under en period av den avtalade hyrestiden påverkar det inte bedömningen av hyresgästens möjlighet till stadigvarande användning av lokalen. Hyresgästen kan t.ex. stänga sin verksamhet under några veckor på sommaren. Det är i ett sådant fall fortfarande hyresgästen som har dispositionsrätt till lokalen. Skatteverket anser att inte heller en hyresfri period under stängningstiden påverkar hyresgästens dispositionsrätt.

Bedömningen blir däremot en annan om hyresavtalets villkor innebär att lokalerna ska användas av någon annan under en period inom avtalstiden. Det skulle exempelvis vara fallet om hyresvärden använder lokalen i sin egen verksamhet under hyresgästens stängningsperiod eller om hyresvärden hyr ut lokalen till en annan hyresgäst under denna tid. I ett sådant fall anser Skatteverket att det är fråga om ett avbrott i hyresgästens dispositionsrätt till lokalen, eftersom hyresgästen då inte har rätt att använda lokalen med uteslutande av andra under hyrestiden. Det innebär att uthyrningen inte kan anses ske för stadigvarande användning i hyresgästens verksamhet och frivillig skattskyldighet är därför inte möjlig under sådana villkor.²

Exempel 5

En stugägare hyr ut sin fritidsstuga till hyresgästen A som bedriver en semesteranläggning med skattepliktig rumsuthyrning, i syfte att A ska vidareuthyra fritidsstugan till semesteranläggningens gäster. Stugägarens avtal om uthyrning till A innebär att fritidsstugan upplåts till A i tre år, med undantag för tre veckor varje år då stugägaren själv avser att använda sin stuga. Uthyrningen av fritidsstugan till A uppfyller enligt Skatteverkets uppfattning inte kraven för stadigvarande användning, eftersom A inte har dispositionsrätt till stugan under de veckor då ägaren undantar stugan för egen användning. Frivillig skattskyldighet för stugägarens uthyrning av fritidsstugan till A är därför inte möjlig.

Exempel 6

En stugägare hyr i detta exempel ut sin fritidsstuga till hyresgästen B som bedriver en semesteranläggning med skattepliktig rumsuthyrning, på samma sätt som i exempel 5 ovan, med syftet att B ska vidareuthyra stugan till semesteranläggningens gäster. Avtalet om uthyrning från stugägaren till B innebär dock i detta fall att B får full dispositionsrätt till fritidsstugan, så att B fritt kan använda stugan i semesteranläggningens verksamhet. Om stugägaren själv vill använda sin fritidsstuga måste stugägaren, enligt avtalet, hyra tillbaka stugan på samma villkor som gäller för övriga gäster. Skatteverket anser att eftersom stugägaren återhyr fritidsstugan från B så begränsas inte B:s dispositionsrätt till stugan av stugägarens användning. Stugägarens uthyrning av fritidsstugan till B på dessa villkor uppfyller kraven på stadigvarande användning hos en hyresgäst. Frivillig skattskyldighet för stugägarens uthyrning av fritidsstugan till B är därför möjlig.

Exempel 7

Enligt ett avtal om hyra av butikslokal i ett köpcenter finns inte möjlighet att få tillträde till den hyrda butikslokalen hela dygnet, eftersom hela köpcentret stänger under natten och ingen har då möjlighet att komma in i fastigheten. På grund av lokalens läge kan således inte hyresgästen nyttja sin hyrda lokal under denna tid. I detta fall har varken hyresvärden eller någon annan hyresgäst dispositionsrätt till lokalen när köpcentret är stängt. Lokalen används inte heller till något annat under stängningstiden som skulle kunna begränsa hyresgästens ensamrätt till lokalen. Skatteverket anser därför att butikshyresgästen har oavbruten dispositionsrätt till den hyrda lokalen, även om hyresvillkoren innebär att köpcentret är låst under natten.

4.3.3 Hyresgästen bedriver blandad verksamhet i lokalerna

Kravet på att lokaler ska hyras ut för stadigvarande användning i en skattepliktig verksamhet innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, att verksamheten som bedrivs i varje uthyrd lokal måste vara i vart fall delvis mervärdesskattepliktig. Vid uthyrning av lokaler till en hyresgäst som har både skattepliktig och undantagen verksamhet, s.k. blandad verksamhet, beror därför möjligheten till frivillig skattskyldighet på hur hyresgästen använder lokalerna i sin verksamhet. Endast de lokaler som hyresgästen stadigvarande använder i verksamhet som i vart fall delvis är skattepliktig kan bli föremål för frivillig skattskyldighet.

Det innebär att om lokalen stadigvarande används i den del av verksamheten som är skattepliktig kan frivillig skattskyldighet vara möjlig, även om lokalen samtidigt används för den del av verksamheten som är undantagen från skatteplikt. En bedömning av förutsättningarna måste göras i varje enskilt fall, eftersom blandad verksamhet kan bedrivas på mycket varierande sätt. En lokal där en hyresgäst med blandad verksamhet endast bedriver den del av verksamheten som är undantagen från skatteplikt kan dock inte omfattas av frivillig skattskyldighet.

Exempel 8

En hyresgäst hyr en fastighet som består av tre lokaler. Hyresgästen bedriver blandad verksamhet genom att bedriva ett apotek med sjuksköterskemottagning samt vidareuthyrning av en av lokalerna till en annan verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Lokal nr 1 som vidareuthyrs används inte till någon del i skattepliktig verksamhet och kan därför inte bli föremål för frivillig skattskyldighet, vare sig hos hyresvärden eller hos hyresgästen för vidareuthyrningen.

Hyresgästens egen verksamhet är undantagen från skatteplikt till den del den avser sjuksköterskemottagningen. Lokal nr 2 används enbart för sjuksköterskemottagningen och därmed enbart i undantagen verksamhet. Denna lokal kan därför inte heller bli föremål för frivillig skattskyldighet hos hyresvärden. I lokal nr 3 finns apoteket, som har viss undantagen försäljning av läkemedel och viss skattepliktig försäljning av egenvårdsprodukter. Apotekslokalen används därmed stadigvarande i skattepliktig verksamhet, även om skattskyldigheten endast gäller en del av apotekets omsättning. Frivillig skattskyldighet är därför möjlig för hyresvärdens uthyrning av lokal nr 3, under förutsättning att övriga villkor är uppfyllda.

Exempel 9

En hyresvärd hyr ut lokaler till hyresgästen A som driver en skola i lokalerna. Skolverksamheten är undantagen från skatteplikt. Under skolloven hyr skolan ut lokalerna för övernattning, vilket innebär att A också bedriver skattepliktig rumsuthyrning. A:s verksamhet i lokalerna är därmed delvis undantagen från skatteplikt och delvis skattepliktig, d.v.s. blandad. Förutsättningar för frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler som används i blandad verksamhet finns enligt Skatteverkets uppfattning endast när hyresgästen bedriver en kontinuerlig skattepliktig verksamhet i lokalerna, som inte bryts av att det i sin helhet kommer att bedrivas undantagen verksamhet i lokalerna. I detta fall används lokalerna huvudsakligen för skolundervisning som är undantagen från skatteplikt. Att lokalerna också används för rumsuthyrning under loven innebär inte att lokalerna stadigvarande används i skattepliktig verksamhet. Frivillig skattskyldighet är därför inte möjlig för hyresvärdens uthyrning till A.

4.3.4 Växelvis uthyrning innebär inte stadigvarande användning

Kravet på stadigvarande användning i hyresgästens verksamhet kan, som beskrivits ovan i avsnitt 4.3.1, endast anses uppfyllt om varje hyresgäst hyr en klart bestämd och avgränsad lokalyta som hyresgästen har rätt att använda med uteslutande av andra. Detta innebär enligt Skatteverkets uppfattning att lokalytan stadigvarande måste användas i en och samma hyresgästs verksamhet. Växelvis uthyrning eller deltidsuthyrning innebär att samma lokal används av flera hyresgäster men bara av en åt gången, exempelvis under olika delar av dagen. Vid sådan användning av en lokal har visserligen varje hyresgäst möjlighet att själv disponera över lokalen under den tid hyresgästen hyr lokalen. Det är dock inte tillräckligt för att en hyresgäst ska anses disponera lokalen med uteslutande av andra för stadigvarande användning. Även om flera hyresgäster växelvis skulle använda lokalen enbart för skattepliktig verksamhet anser Skatteverket att kravet på stadigvarande användning av lokalen inte är uppfyllt, eftersom användningen inte sker i en och samma hyresgästs verksamhet. Förutsättningar för frivillig skattskyldighet finns därför inte vid uthyrning av en lokal för växelvis användning.

Exempel 10

En och samma lokal hyrs ut på dagtid till en hyresgäst som bedriver lunchrestaurang i lokalen och på kvällstid till en annan hyresgäst som bedriver matlagningsevents i lokalen. Båda dessa hyresgäster bedriver skattepliktig verksamhet, men ingen av de två hyresgästerna har egen dispositionsrätt utan avbrott till lokalen. Det innebär att kravet på att lokalen ska användas stadigvarande i en hyresgästs skattepliktiga verksamhet inte är uppfyllt. Frivillig skattskyldighet är därför enligt Skatteverkets uppfattning inte möjlig för uthyrning av lokalen till någon av dessa hyresgäster.

Fotnot

¹ Se Skatteverkets ställningstagande ”Frivillig skattskyldighet vid uthyrning till flera hyresgäster samtidigt”, den 24 september 2008, dnr 131 534842-08/111.

2 Se Skatteverkets ställningstagande ”Mervärdesskatt vid återuthyrning av lokal från hyresgäst till fastighetsägare”, den 7 maj 2007, dnr 131 292393-07/111.