Lotteri- och spelverksamhet som bedrivs i enkelt bolag, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Omsättning av lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel, är undantagen från skatteplikt.

Om två parter har ingått ett samarbetsavtal i syfte att bedriva en lotteri- eller spelverksamhet (i fortsättningen enbart benämnd spelverksamhet) inom ramen för ett enkelt bolag är undantaget tillämpligt på båda parternas ersättning under förutsättning att de gemensamt omsätter lotteriet eller spelet till kunderna. Det innebär att spelverksamheten ska framstå som en särskild verksamhet som bedrivs gemensamt.

En bedömning om det är fråga om en särskild verksamhet som bedrivs gemensamt av parterna eller om den ena parten tillhandahåller varor eller tjänster till den andra parten ska göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Vid bedömningen ska hänsyn tas till

• vem eller vilka som har ansvaret för spelverksamheten
• hur resultatet och den ekonomiska risken fördelas
• om spelverksamheten är skild från eventuell verksamhet som parterna bedriver i övrigt.

Bedömningen ska i första hand göras utifrån det samarbetsavtal som parterna har ingått och i vilket de har reglerat sina åtaganden. Det är samarbetsavtalets verkliga innebörd som ska ligga till grund för den mervärdesskatterättsliga bedömningen.

2 Frågeställning

Det förekommer i samband med olika typer av lotterier och andra former av spel att två parter ingår ett samarbetsavtal för att reglera hur lotteriet eller spelet ska bedrivas. Parternas avsikt är att tillsammans bedriva spelverksamheten i ett enkelt bolag. Spelkunderna betalar en insats med hopp om en vinst i form av pengar eller annat av värde. En av parterna i det enkla bolaget kan t.ex. vara en allmännyttig ideell förening eller ett statligt spelföretag.

En fråga som ofta uppkommer är om avtalet innebär att parterna gemensamt bedriver en spelverksamhet eller om avtalet innebär att den ena parten tillhandahåller varor eller tjänster mot ersättning till den andra parten.

Skatteverket beskriver i detta ställningstagande olika faktorer som har betydelse för den mervärdeskatterättsliga bedömningen av om verksamheten bedrivs gemensamt eller om parterna var för sig bedriver en egen verksamhet. Ställningstagandet behandlar inte den situationen när spelare tillsammans deltar i ett lotteri eller spel.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Skattskyldighet

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

3.2 Omsättning

Bestämmelser

Med omsättning förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (2 kap. 1 § ML och artiklarna 2.1 a och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Rättspraxis (direkt samband)

Ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska grunda sig på ett rättsligt förhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och köparen (C-16/93, Tolsma, punkt 13-14).

Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls. Värdet måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde för att ett tillhandahållande av tjänst ska föreligga (154/80, Aardappelenbewaarplaats, punkt 12-13).

Rättspraxis (samarbetsavtal)

Det arbete som medlemmar i ett konsortium gjort i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal och som svarar mot den del som tilldelats var och en av dessa enligt avtalet, utgör inte någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot ersättning i mervärdesskattedirektivets mening. De arbeten som utförs inom ramen för ett konsortium, vilka ombesörjs av var och en av dessa medlemmar för dess räkning, skiljer sig i princip inte från de arbeten som ett företag utför för sin egen räkning. Det innebär att de arbeten som utförs av medlemmarna ska behandlas på samma sätt som de sistnämnda arbetena. Endast varuleveranser och tillhandahållande av tjänster som sker mot ersättning ska mervärdesbeskattas (C-77/01, EDM, punkterna 86 och 88).

Ett samarbete mellan ett bilföretag och ett försäkringsbolag om tillhandahållande av märkesförsäkring i samband med försäljning av bilar medförde inte att bilföretaget tillhandahöll en försäkringstjänst. I bilföretagets åtagande ingick bl.a. att marknadsföra försäkringen. Samarbetsavtalet som angav att bilföretaget hade ”rätt till del i vinst” ansågs inte utgöra ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal av det slag som EU-domstolen hade att bedöma i domen C-77/01, EDM. Domstolen ansåg att ersättningen enligt samarbetsavtalet var ersättning för en tillhandahållen tjänst som inte var undantagen från skatteplikt (RÅ 2006 not. 90).

Ett kreditkortsföretag och ett detaljistföretag ingick ett samarbetsavtal där parterna genom ett enkelt bolag tillsammans skulle driva en korttjänst. Samarbetet innefattade marknadsföring och utgivning av ett betal- och kreditkort med förmåner hos detaljistföretaget. Avtalet innebar att kreditkortsföretaget svarade för korthanteringen och detaljistföretaget huvudsakliga uppdrag avsåg marknadsföring. Avtalet innebar inte att företagen gemensamt bedrev en särskild ekonomisk verksamhet som var åtskild från de verksamheter som företagen bedrev i övrigt. Innebörden av avtalet ansågs i stället vara att den ena parten tillhandahöll den andra parten en tjänst mot ersättning (RÅ 2009 not. 172).

Ett samarbetsavtal mellan ett televisionsbolag, en insamlingsorganisation och ett av organisationen helägt dotterbolag om en programserie har i mervärdesskattehänseende bedömts inte vara ett avtal om ett enkelt bolag. Televisionsbolagets åtagande enligt samarbetsavtalet var att producera och sända program som gav insamlingsorganisationen och dess dotterbolag möjlighet att få pengar till sin insamlingsverksamhet. För att ett avtal i mervärdesskattehänseende ska behandlas som ett avtal om enkelt bolag ska innebörden av avtalet vara att parterna har kommit överens om att bedriva viss verksamhet gemensamt och att vinsten av verksamheten ska fördelas mellan parterna. Det aktuella avtalet framstod närmast som ett led i att vinna intäkter i de respektive ordinarie verksamheter som parterna bedrev. Avtalet framstod inte som ett led i syfte att genom ömsesidiga förpliktelser uppnå ett gemensamt mål. Avtalet ansågs innebära att den ena parten mot ersättning tillhandahöll de andra två parterna möjlighet att marknadsföra sina aktiviteter (HFD 2013 not. 21).

Ett samarbetsavtal mellan ett bolag och en förening i syfte att bedriva lotteriverksamhet gemensamt har bedömts som att parterna var och en bedriver egen verksamhet. Bolaget skulle utveckla, marknadsföra, sälja, administrera och redovisa lotterna. Föreningen skulle ansvara för ansökan av lotteritillstånd, marknadsföras som anordnare av lotteriet och vara ansvarig mot tredje man för att villkoren i tillståndet följdes. Föreningen hade majoritet i en styrgrupp som ledde samarbetet. Bolaget skulle få 15 procent och föreningen 85 procent av försäljningspriset på varje såld lott. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att om parterna kan anses gemensamt bedriva en särskild ekonomisk verksamhet som är åtskild från de verksamheter som parterna bedriver i övrigt, skiljer sig inte det arbete som parterna utför inom ramen för avtalet från de arbeten som ett företag utför för sin egen räkning (se bl.a. C-77/01, EDM). Fördelningen av ansvar, inflytande, arbetsuppgifter och ersättning enligt samarbetsavtalet ansågs inte medföra att parterna därigenom bedrev en gemensam verksamhet (HFD den 8 november 2016, mål nr 1743-16).

Skatterättsnämnden har uttalat att ett avtal om samarbete i form av enkelt bolag inte utesluter att avtalets mervärdesskatterättsliga innebörd i stället ska anses vara att en part tillhandahåller den andra parten varor och tjänster. Nämnden fann dock att villkoren i det aktuella avtalet innebar att det i mervärdesskatterättslig mening förelåg ett enkelt bolag. Av utkastet till avtal framgick att sökandebolaget tillsammans med lokalinnehavaren skulle anordna förströelsespel via automater för allmänheten i form av enkelt bolag och att parterna gemensamt skulle söka de myndighetstillstånd som behövdes för den bedrivna verksamheten. Sökandebolaget skulle leverera och svara för installation, service och reparation av automaterna och lokalinnehavaren för att plats uppläts för automaterna och att dessa vårdades väl. Parterna skulle fördela intäkterna från automaterna så att 50 procent av nettointäkterna skulle tillfalla lokalinnehavaren (SRN 2010-02-05, dnr 27-09/I).

3.3 Undantag från skatteplikt

Från skatteplikt undantas omsättning av lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel (3 kap. 23 § 5 ML och artikel 135.1 i i mervärdesskattedirektivet).

EU-domstolen har framhållit att undantaget för lotterier och spel är motiverat av praktiska skäl, eftersom det lämpar sig dåligt att ta ut mervärdesskatt på sådana transaktioner (C-89/05, United Utilities, punkt 23).

Ett callcenterföretag tillhandahöll callcentertjänster till företag som anordnade vadslagning genom att bl.a. ta emot och godta vad i vadslagningsföretagets namn. Den tjänst som callcenterföretaget tillhandahöll ansågs inte vara vadslagning i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (C-89/05, United Utilities, punkt 29).

3.4 Övrigt

En delägare i ett enkelt bolag är skattskyldig i förhållande till sin andel i bolaget (6 kap. 2 § ML).

Ett enkelt bolag föreligger om två eller flera har avtalat att utöva verksamhet i bolag utan att handelsbolag föreligger. Det enkla bolaget kan inte förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter eller föra talan inför domstolar och andra myndigheter (1 kap. 3-4 §§ lag [1980:1102] om handelsbolag och enkla bolag).

4 Bedömning

Omsättning av lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel, är undantagen från skatteplikt. Utmärkande för sådana spel är att det är spel om pengar eller annat av värde där avsikten är att de som betalar insatsen har hopp om en chans till utbetalning av en vinst. För att en spelverksamhet ska kunna komma till stånd krävs vanligtvis att ett antal åtgärder vidtas som t.ex. att marknadsföra spelet, att göra det tillgängligt för spelare, att ta emot insatser, att betala ut vinster samt att hantera spelutrustningen.

Det förekommer att flera parter ingår ett samarbetsavtal i syfte att bedriva en spelverksamhet inom ramen för ett enkelt bolag. Ett enkelt bolag kan inte förvärva rättigheter eller ta på sig skyldigheter utan det är parterna i det enkla bolaget som själva gentemot tredje man utför sina åtaganden för det enkla bolagets räkning.

För att båda parternas omsättning ska undantas från skatteplikt måste de gemensamt omsätta lotteriet eller spelet till kunderna. Det innebär att spelverksamheten ska framstå som en särskild verksamhet som bedrivs gemensamt. Parterna agerar då för det enkla bolagets räkning och inte för egen räkning. Ersättningen som parterna får består av de insatser som kunderna betalar. Parternas fördelning av eventuell vinst utgör i så fall inte en ersättning för någon tillhandahållen vara eller tjänst parterna emellan.

Ett samarbete kan också innebära att bara den ena parten omsätter lotteriet eller spelet till kunderna och att den andra parten tillhandahåller varor eller tjänster till den som omsätter lotteriet eller spelet. Om den som tillhandahåller varorna eller tjänsterna till den andra parten får del av vinsten är det en ersättning som tas emot för tillhandahållandet av varorna eller tjänsterna.

En bedömning om det är fråga om en särskild verksamhet som bedrivs gemensamt av parterna eller om den ena parten tillhandahåller varor eller tjänster till den andra parten ska göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Vid bedömningen ska hänsyn tas till

• vem eller vilka som har ansvaret för spelverksamheten (avsnitt 4.1)
• hur resultatet och den ekonomiska risken fördelas (avsnitt 4.2)

• om spelverksamheten är skild från eventuell verksamhet som parterna bedriver i övrigt (avsnitt 4.3).

Bedömningen ska i första hand göras utifrån det samarbetsavtal som parterna har ingått och i vilket de har reglerat sina åtaganden. Det är samarbetsavtalets verkliga innebörd som ska ligga till grund för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Hur avtalet har rubricerats saknar i detta sammanhang betydelse. Det innebär att ett avtal om samarbete i form av ett enkelt bolag inte utesluter att avtalets verkliga innebörd i stället är att den ena parten tillhandahåller varor eller tjänster mot ersättning till den andra parten. Det kan t.ex. vara tillgång till lokal, marknadsföring eller att hantera driften av spelet. I så fall får en separat bedömning göras om mervärdesskatt ska tas ut på omsättningen mellan parterna.

4.1 Ansvar för spelverksamheten

En särskild verksamhet som bedrivs av två eller flera parter i ett enkelt bolag förutsätter att parterna har ett gemensamt ansvar för den bedrivna spelverksamheten. Om endast en av parterna har ansvaret för spelverksamheten är det inte en särskild verksamhet som bedrivs gemensamt. Det tyder i stället på att parterna bedriver en egen verksamhet var och en för sig.

Skatteverket anser att följande objektiva omständigheter ska beaktas vid bedömningen av vem eller vilka som har ansvaret för spelverksamheten:

• vem som innehar tillståndet för att bedriva spelet
• vem som har det bestämmande inflytandet över spelverksamheten.

Utifrån dessa omständigheter får en samlad bedömning göras i det enskilda fallet om parterna har ett gemensamt ansvar eller om någon av parterna ensam har ansvaret för spelverksamheten.

Vem som innehar tillståndet för att bedriva spelet

De lotterier och spel som omfattas av undantaget från skatteplikt kräver någon form av tillstånd. Ett tillstånd att anordna ett lotteri eller ett spel är förknippat med olika villkor som ställer krav på den som får tillståndet när det gäller ansvar för det spel som bedrivs. Den som har tillstånd har också ett ansvar gentemot tredje man i form av spelare och lottköpare.

Skatteverket anser att den omständigheten att det bara är den ena parten som innehar tillståndet är ett faktum som har stor betydelse vid bedömningen av vem eller vilka som har ansvaret för spelverksamheten.

Vem som har det bestämmande inflytandet över spelverksamheten

Den som har det bestämmande inflytandet över frågor av principiell karaktär har möjlighet att styra över spelverksamheten. Det kan t.ex. vara strategiska frågor som är av stor betydelse för verksamheten.

Det förekommer att parterna i ett enkelt bolag bildar en grupp med personer som representerar respektive part i det enkla bolaget. En sådan grupp kan ha till uppgift att styra och leda spelverksamheten. Gruppen kan ha regler för hur frågor av principiell karaktär ska lösas när oenighet råder i gruppen. Avtalets verkliga innebörd kan då vara att det är en av parterna som har det bestämmande inflytandet.

Skatteverket anser att den omständigheten att en part har det bestämmande inflytandet över spelverksamheten ska vägas in i bedömningen av vem eller vilka som har ansvaret för spelverksamheten.

4.2 Hur resultatet och den ekonomiska risken fördelas

När två parter har avtalat om att bedriva en verksamhet gemensamt i ett enkelt bolag tillhandahåller parterna sinsemellan inte några varor eller tjänster mot ersättning. Det gäller under förutsättning att dessa tillhandahållanden sker inom ramen för det enkla bolaget. Om den gemensamt bedrivna verksamheten genererar en vinst fördelas den utifrån vad som har reglerats i avtalet mellan parterna.

Hur resultatet för spelverksamheten fördelas mellan parterna i det enkla bolaget speglar vilken ekonomisk risk varje part är beredd att ta. Att parterna i det enkla bolaget delar på den ekonomiska risken för spelverksamheten tyder på att spelverksamheten bedrivs gemensamt.

En procentuell fördelning av spelverksamhetens resultat med hänsyn till samtliga intäkter och kostnader tyder på att det är en särskild verksamhet som bedrivs gemensamt av parterna i det enkla bolaget.

En fast ersättning eller en ersättning som bygger på något annat än en procentuell fördelning av resultatet av spelverksamheten till en av parterna talar mot att spelverksamheten ska ses som en särskild verksamhet som bedrivs gemensamt av parterna. Så kan vara fallet när parterna har rätt till en viss andel av intäkterna för t.ex. sålda lotter oberoende av spelverksamhetens resultat. En sådan ersättningsmodell som inte beaktar kostnaderna tyder i stället på att parterna var för sig bedriver en egen verksamhet och att det är fråga om en ersättning för en vara eller en tjänst som den ena parten tillhandahåller den andra parten.

Ett avtal som innebär att en av parterna står för huvuddelen av de kostnader som uppkommer i spelverksamheten och där den ekonomiska risken på så sätt minimeras för den andra parten tyder också på att parterna var för sig bedriver en egen verksamhet.

Skatteverket anser att fördelningen av resultatet och den ekonomiska risken ska vägas in i bedömningen av om en särskild verksamhet bedrivs gemensamt av parterna.

4.3 Spelverksamheten i förhållande till övrig verksamhet

Det kan förekomma att parterna även bedriver en annan verksamhet vid sidan av den spelverksamhet som de bedriver gemensamt i ett enkelt bolag.

Skatteverket anser att en förutsättning för att det ska vara fråga om en särskild spelverksamhet som bedrivs gemensamt av parterna i det enkla bolaget är att spelverksamheten är skild från den verksamhet som parterna bedriver i övrigt. Det innebär att spelverksamheten ska vara klart avgränsad från parternas egna verksamheter.

För att bedöma om spelverksamheten är skild från övrig verksamhet kan hänsyn tas till hur t.ex. affärsplanen och budgeten är utformade. Om det finns en särskild affärsplan och budget för den spelverksamhet som bedrivs i det enkla bolaget så tyder det på att spelverksamheten är skild från den verksamhet som parterna bedriver i övrigt.

En annan omständighet som bör beaktas är om den bedrivna spelverksamheten utåt mot tredje man kan förknippas med parterna i det enkla bolaget. Så kan vara fallet om spelet marknadsförs i båda parternas namn.

Tillämpningsinformation

Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om hur lotteri- och spelverksamhet som bedrivs i enkelt bolag ska bedömas mervärdesskatterättsligt. Vid kontroll bör beslut på initiativ av verket som föranleds av ställningstagandet inte avse redovisningsperioder före 2018-01-01.