Gas som matas ut från ett naturgasnät i ett annat EU-land och transporteras till Sverige kan anses vara biogas enligt lagen om skatt på energi

1 Sammanfattning

1.1 Skattskyldighet - vilken gas som ska anses ha förts in till Sverige

Ett svenskt företag har förvärvat biogas⁽¹⁾ från en aktör i ett annat EU-land. Biogasen har matats in på ett naturgasnät i det andra EU-landet. Motsvarande mängd gas⁽²⁾ har med anledning av förvärvet matats ut från naturgasnätet i det andra EU-landet. Denna gas har förtätats till vätska och transporterats i behållare till företaget i Sverige. Gasen kan med hjälp av inköpsavtal m.m. härledas tillbaka till en inmatad mängd biogas på naturgasnätet i det andra EU-landet. Den gas som matats in på det naturgasnät varifrån gasen i behållarna matats ut är naturgas och biogas samt en mindre mängd gasol.

Skatteverket anser att utgångspunkten för bedömningen av om ett företag är skattskyldigt enligt 4 kap. 1 § 5 lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) eller enligt 4 kap. 12 § 3 samma lag, ska vara det verkliga innehållet i behållare som förs in till Sverige från ett annat EU-land.

Skatteverket anser dock att när omständigheterna är sådana som framgår ovan kan krav inte ställas på analys av innehållet av gas i varje enskild behållare, för att avgöra enligt vilken av de ovan nämnda bestämmelserna företaget är skattskyldigt. Skatteverket anser att om man i dessa fall inte har gjort någon analys av innehållet i den enskilda behållaren, får man istället med hjälp av inköpsavtal m.m. göra en skattemässig bedömning av vilken gas som ska anses ha förts in till Sverige från det andra EU-landet. Om det då är fråga om flytande gas som med hjälp av inköpsavtal m.m. kan härledas tillbaka till en inmatad mängd biogas på ett naturgasnät i ett annat EU-land, får man göra den skattemässiga bedömningen att det är flytande biogas (KN-nr⁽³⁾ 2711 19 00) som förts in till Sverige från det andra EU-landet. Företaget är därmed skattskyldigt enligt 4 kap. 1 § 5 LSE.

1.2 Möjlighet till skattebefrielse genom avdrag eller återbetalning

Skatteverket anser att skattebefrielsen enligt 7 kap. 4 § LSE inte är begränsad till sådan gas som faktiskt konstaterats vara biogas, utan även kan omfatta sådan gas som vid en skattemässig bedömning ansetts vara gasformig eller flytande biogas. Detsamma gäller för den skattebefrielse för biogas som följer av 7 kap. 1 § första stycket 2 eller 9 kap. 2 § LSE, med stöd av 6 a kap. 2 c § LSE, respektive 7 kap. 3 § LSE.

Skatteverket anser att sådan gas som förts in till Sverige och vid tillämpningen av bestämmelserna i 4 kap. 1 § 5 LSE om skattskyldighet skattemässigt ansetts vara biogas, även vid tillämpningen av 6 a kap. 2 c §, 7 kap. 1 § första stycket 2, 7 kap. 3 och 4 §§ och 9 kap. 2 § LSE ska anses vara biogas. Huruvida skattebefrielse för biogas kan medges enligt de nämnda bestämmelserna beror på om de villkor som anges i respektive paragraf är uppfyllda, t.ex. avseende krav på hållbarhetsbesked.

2 Frågeställning

2.1 Bakgrund

Strukturen för handel med och transport av gas i ett naturgasnät gör det möjligt att av gasproducenter eller mellanhänder köpa olika typer av gas som matas in på ett naturgasnät och sedan ta ut gas vid den uttagspunkt på naturgasnätet där man har behov av gas. Den gas som matas ut kan antingen förbrukas i anslutning till uttagspunkten eller fyllas i särskilda behållare för att transporteras till en annan plats. Ett naturgasnät kan vara sammankopplat med flera andra naturgasnät till ett system av naturgasnät som kan sträcka sig över flera länder.

Gasen i ett naturgasnät utgörs av den gas som matats in på naturgasnätet av en eller flera aktörer. Det kan förutom naturgas vara fråga om biogas och gasol. För en enskild aktör kan det vara fråga om endast naturgas, medan det för en annan aktör kan vara fråga om både naturgas, biogas och gasol. Om naturgasnätet är sammankopplat med andra naturgasnät kan sammansättningen av gasen på naturgasnätet även ha påverkats av gas som matats in på ett annat naturgasnät inom naturgassystemet. Hur stor andel som respektive gaskomponent utgör av gasen i ett naturgasnät kan variera över tid och på olika delar av naturgasnätet. Vid utmatningstidpunkten har man därför inte kännedom om den exakta sammansättningen av den gas som matas ut från naturgasnätet.

Ett svenskt företag har förvärvat biogas från en aktör i ett annat EU-land. Biogasen har matats in på ett naturgasnät i det andra EU-landet. Motsvarande mängd gas har med anledning av förvärvet matats ut från naturgasnätet i det andra EU-landet och sedan fyllts i särskilda behållare. Behållarna har därefter transporterats till företaget i Sverige. I samband med att gasen fylldes i behållarna har den förtätats till vätska. När gasen förs in till Sverige är den således i flytande form. Den flytande gas som förts in till Sverige kan med hjälp av inköpsavtal m.m. härledas tillbaka till en inmatad mängd biogas på naturgasnätet i det andra EU-landet.

Den gas som matats in på det naturgasnät varifrån gasen i behållarna matats ut är naturgas och biogas samt en mindre mängd gasol.

2.2 Frågorna

Fråga har uppkommit om den gas som finns i behållarna när dessa förs in till Sverige skattemässigt kan anses vara flytande biogas (KN-nr 2711 19 00) vid tillämpningen av bestämmelserna om skattskyldighet i 4 kap. 1 § 5 LSE.

Fråga har också uppkommit om gasen i behållarna kan anses vara biogas vid tillämpningen av de skattebefrielsebestämmelser i LSE som gäller specifikt för biogas.

3 Gällande rätt m.m.

Energi- och koldioxidskatt ska betalas för gasol m.m. med KN-nr 2711 12 11–2711 19 00, t.ex. flytande biogas eller en flytande gasblandning som består av naturgas och biogas (2 kap. 1 § första stycket 4 LSE). Skatt ska även betalas för flytande naturgas med KN-nr 2711 11 00 (2 kap. 1 § första stycket 5 LSE).

Den som på annat sätt än genom distansförsäljning för in eller tar emot beskattat bränsle som avses i 1 kap. 3 a § LSE från ett annat EU-land till Sverige är skattskyldig (4 kap. 1 § 5 LSE)⁽⁴⁾. Detta gäller bl.a. bränsle med KN-nr 2711 19 00. Skattskyldigheten inträder när bränslet förs in till Sverige (5 kap. 2 § 2 LSE).

Den som utan att vara godkänd som lagerhållare för in annat skattepliktigt bränsle än sådant som avses i 1 kap. 3 a § LSE, t.ex. flytande naturgas, till Sverige från ett annat EU-land eller tar emot en sådan leverans är skattskyldig (4 kap. 12 § 3 LSE). Skattskyldigheten inträder när bränslet förs in till Sverige (5 kap. 2 § 2 LSE).

En skattskyldig får göra avdrag för skatt på biogas som den skattskyldige har förbrukat eller sålt som motorbränsle. I fråga om biogas som den skattskyldige har förbrukat eller sålt som motorbränsle för transportändamål gäller detta endast om bränslet omfattas av ett hållbarhetsbesked enligt 3 kap. lagen (2010:598) om hållbarhetskriterier för biodrivmedel och flytande biobränslen och av ett anläggningsbesked enligt 3 a kap. samma lag. Avdragsrätten gäller endast under förutsättning att stödmottagaren⁽⁵⁾ inte är ett företag utan rätt till statligt stöd⁽⁶⁾ och att uppgift lämnas om avdragets fördelning på stödmottagare (7 kap. 4 § LSE).

Den som är skattskyldig får även göra avdrag för skatt på biogas som den skattskyldige förbrukat som bränsle för uppvärmning (7 kap. 1 § första stycket 2 LSE, med stöd av 6 a kap. 2 c § LSE) eller sålt som bränsle för uppvärmning till någon som inte är en stödmottagare (7 kap. 3 § LSE). Avdragsrätten för den skattskyldiges egen förbrukning gäller endast om den skattskyldige inte är ett företag utan rätt till statligt stöd (7 kap. 1 § andra stycket LSE).

Om någon som inte är skattskyldig eller skattebefriad förbrukare har förbrukat biogas för uppvärmning, medger Skatteverket efter ansökan från förbrukaren återbetalning av skatten på biogasen. Återbetalning medges endast i den utsträckning avdragsrätt inte följer av 7 kap. 3 § LSE (9 kap. 2 § LSE, med stöd av 6 a kap. 2 c § LSE). Med anledning av att skattebefrielsen är ett statligt stöd enligt artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, gäller rätten till återbetalning endast under vissa villkor. Villkoren saknar dock betydelse för den nu aktuella frågan.

För biogas som förbrukas som bränsle för uppvärmning medges befrielse från hela energi- och koldioxidskatten (6 a kap. 2 c § LSE).

Med biogas förstås ett vätskeformigt eller gasformigt bränsle som framställts av biomassa och vars energiinnehåll till övervägande del härrör från metan (1 kap. 9 § andra stycket LSE).

Med biomassa förstås den biologiskt nedbrytbara delen av produkter, avfall och restprodukter från jordbruk (inklusive material av vegetabiliskt och animaliskt ursprung), skogsbruk och därmed förknippad industri, samt den biologiskt nedbrytbara delen av industriavfall och kommunalt avfall (1 kap. 9 § första stycket LSE).

Om både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via rörledning, ska skatt beräknas särskilt för vart och ett av bränslena. Den skattskyldige får utifrån avtal eller vid egenförbrukning fördela vart och ett av bränslena mellan olika användningsområden (2 kap. 2 a § första och andra stycket LSE).

I förarbetena uttalas följande avseende skälet för att införa bestämmelserna i 2 kap. 2 a § LSE:

”I likhet med remissinstanserna anser regeringen att en säljare av biogas, som levereras via rörledning, måste kunna ingå avtal om försäljning av biogas och kunna leverera den utan att skatt betalas. Skattereglerna i LSE bör därför ändras så att skattefriheten för biogas kan följa gasen till kunden enligt avtal. Den skattemässiga bedömningen sker således utifrån avtalet och kan alltså i sådant fall avvika från de faktiska leveransomständigheterna.” (prop. 2009/10:144 s. 16)

I författningskommentaren till 2 kap. 2 a § LSE uttalas följande:

”I första stycket slås fast att om både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via rörledning ska skatt inte beräknas på hela gasblandningen utan särskilt för vart och ett av bränslena. --- Uttrycket beräkningen av skatt har en vidare innebörd än själva skattesatserna och omfattar hela beskattningsordningen, som t.ex. avdragsmöjligheter. En av dessa är rätten till avdrag för skatt på biogas enligt 7 kap. 4 §.” (prop. 2009/10:144 s. 35)

4 Bedömning

4.1 Skattskyldighet - vilken gas som ska anses ha förts in till Sverige

Naturgasnätets funktion medför att man inte har kännedom om den exakta sammansättningen av den gas som matas ut från naturgasnätet i det andra EU-landet och fylls i de behållare som sedan förs in till Sverige. Det kan dock konstateras att innehållet i behållarna antingen består av endast flytande naturgas med KN-nr 2711 11 00, eller en annan flytande gas med KN-nr 2711 19 00, t.ex. biogas eller en blandning av naturgas och biogas. I det förstnämnda fallet är det fråga om skattskyldighet enligt 4 kap. 12 § 3 LSE och i det sistnämnda fallet är det fråga om skattskyldighet enligt 4 kap. 1 § 5 LSE.

Frågan är om bedömningen av om företaget är skattskyldigt enligt 4 kap. 1 § 5 LSE eller enligt 4 kap. 12 § 3 LSE ska göras med utgångspunkt från det verkliga innehållet i behållarna när dessa förs in till Sverige, eller om man istället får göra en skattemässig bedömning med utgångspunkt från inköpsavtal m.m. Den specifika frågan är om den gas som förts in till Sverige vid tillämpning av de aktuella skattskyldighetsbestämmelserna skattemässigt kan anses vara flytande biogas, eftersom den införda gasen med hjälp av inköpsavtal m.m. kan härledas tillbaka till en inmatad mängd biogas på naturgasnätet i det andra EU-landet.

Skatteverket anser att utgångspunkten för bedömningen av om ett företag är skattskyldigt enligt 4 kap. 1 § 5 LSE eller enligt 4 kap. 12 § 3 LSE ska vara det verkliga innehållet i behållare som förs in till Sverige från ett annat EU-land.

För att kunna avgöra vilket KN-nr det verkliga innehållet i de för frågeställningen aktuella behållarna är hänförligt till, skulle man behöva analysera gasinnehållet i varje enskild behållare. Både naturgasen och biogasen består till största delen av metan. Det skulle därför vara nödvändigt att vid analysen även fastställa om kolet i metangasen har biologiskt eller mineraliskt ursprung. Det skulle vara mycket opraktiskt och kostsamt att analysera innehållet i varje enskild behållare.

Skatteverket anser att när omständigheterna är sådana som framgår ovan kan krav inte ställas på analys av innehållet i varje enskild behållare, för att avgöra om företaget är skattskyldigt enligt 4 kap. 1 § 5 LSE eller enligt 4 kap. 12 § 3 LSE. Skatteverket anser att om man i dessa fall inte har gjort någon analys av innehållet i den enskilda behållaren, får man istället med hjälp av inköpsavtal m.m. göra en skattemässig bedömning av vilken gas som ska anses ha förts in till Sverige från det andra EU-landet.

Den införda flytande gasen kan med hjälp av inköpsavtal m.m. härledas tillbaka till en inmatad mängd biogas på ett naturgasnät i ett annat EU-land. Skatteverket anser att i avsaknad av analysresultat får man i sådana fall göra den skattemässiga bedömningen att det är flytande biogas (KN-nr 2711 19 00) som förts in till Sverige från det andra EU-landet. Företaget är därmed skattskyldigt enligt 4 kap. 1 § 5 LSE.

4.2 Möjlighet till skattebefrielse genom avdrag eller återbetalning

I 6 a kap. 2 c §, 7 kap. 1, 3 och 4 §§ samt 9 kap. 2 § LSE finns bestämmelser om skattebefrielse som gäller specifikt för biogas. Som framgår av avsnitt 4.1 anser Skatteverket att flytande gas som i behållare förts in till Sverige från ett annat EU-land under vissa omständigheter skattemässigt får anses vara flytande biogas vid tillämpningen av bestämmelserna om skattskyldighet i 4 kap. 1 § 5 LSE. Frågan är om gas som skattemässigt ansetts vara biogas enligt 4 kap. 1 § 5 LSE även ska anses vara biogas enligt de nämnda bestämmelserna om skattebefrielse.

Varken i 6 a kap. 2 c § LSE, 7 kap. 1, 3 eller 4 § LSE eller 9 kap. 2 § LSE finns några uttryckliga begränsningar som innebär att skattebefrielsen för biogas inte kan medges för gas som vid en skattemässig bedömning ansetts vara biogas.

I samband med att 2 kap. 2 a § LSE infördes gjordes i författningskommentaren till den paragrafen även uttalanden avseende tillämpningen av 7 kap. 4 § LSE. I 2 kap. 2 a § LSE finns bestämmelser om att skatt ska beräknas särskilt för vart och ett av bränslena om både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via samma rörledning. Genom denna paragraf infördes bestämmelser om att den skattskyldige vid fördelningen av levererad gas får göra en skattemässig bedömning baserad på avtalet med kunden. Av förarbetena framgår att skälet för att införa bestämmelserna var att skattefriheten för biogas skulle kunna följa gasen till kunden. I författningskommentaren uttalas att uttrycket beräkningen av skatt har en vidare innebörd än själva skattesatserna och även omfattar avdragsmöjligheterna för biogas enligt 7 kap. 4 § LSE. Uttalandet tydliggör att avdragsrätten enligt 7 kap. 4 § LSE inte är begränsad till sådan gas som faktiskt konstaterats vara biogas.

Bestämmelserna i 2 kap. 2 a § LSE omfattar visserligen endast gasformiga bränslen, men bestämmelserna i 7 kap. 4 § LSE är gemensamma för både flytande och gasformig biogas. Skatteverket anser därför att skattebefrielsen enligt 7 kap. 4 § LSE inte är begränsad till sådan gas som faktiskt konstaterats vara biogas, utan även kan omfatta sådan gas som vid en skattemässig bedömning ansetts vara gasformig eller flytande biogas.

Vid införandet av 2 kap. 2 a § LSE omfattade 7 kap. 4 § LSE skattebefrielse för biogas som den skattskyldig förbrukat eller sålt som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning. Skattebefrielsen för biogas som förbrukats respektive sålts som bränsle för uppvärmning följer numera istället av andra paragrafer i LSE. Denna omständighet saknar enligt Skatteverkets bedömning betydelse för den nu aktuella frågan. Skatteverket anser därför att även den skattebefrielse för biogas som följer av 7 kap. 1 § första stycket 2 eller 9 kap. 2 § LSE, med stöd av 6 a kap. 2 c § LSE, respektive 7 kap. 3 § LSE inte bara kan omfatta sådan gas som faktiskt konstaterats vara biogas, utan även sådan gas som vid en skattemässig bedömning ansetts vara biogas.

Skatteverket anser att sådan gas som förts in till Sverige och vid tillämpningen av bestämmelserna i 4 kap. 1 § 5 LSE om skattskyldighet skattemässigt ansetts vara biogas, även vid tillämpningen av 6 a kap. 2 c §, 7 kap. 1 § första stycket 2, 7 kap. 3 och 4 §§ och 9 kap. 2 § LSE ska anses vara biogas. Huruvida skattebefrielse för biogas kan medges enligt de nämnda bestämmelserna beror på om de villkor som anges i respektive paragraf är uppfyllda, t.ex. avseende krav på hållbarhetsbesked.

_

Fotnoter

1. Med biogas avses sådant vätskeformigt eller gasformigt bränsle som är biogas enligt definitionen i 1 kap. 9 § andra stycket LSE.
2. Med motsvarande mängd gas avses samma volym vid samma temperatur och tryck.
3. Med KN-nr förstås nummer i Kombinerade nomenklaturen enligt kommissionens förordning (EG) nr 2031/2001 av den 6 augusti 2001 om ändring av bilaga I till rådets förordning (EEG) nr 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om gemensamma tulltaxan.
4. Bestämmelserna i 4 kap. 1 a § LSE om undantag från skattskyldighet enligt 4 kap. 1 § 5 LSE är inte relevanta för de aktuella frågorna.
5. Vem som är stödmottagare för skattebefrielse enligt LSE framgår av 1 kap. 11 b § LSE.
6. Vad som avses med företag utan rätt till statligt stöd framgår av 1 kap. 12 § LSE.