Beståndsöverlåtelse av s.k. kapitalpensionsförsäkringar

1 Sammanfattning

Försäkringsavtal avseende kapitalpension som överlåts till en annan försäkringsgivare eller överförs till en annan del av försäkringsgivarens verksamhet behåller sin skatterättsliga status när det gäller avkastningsskatt förutsatt att överlåtelsen eller överföringen görs senast den 31 december 2008. Överlåtelse eller överföring som görs efter den 31 december 2008 medför enligt övergångsbestämmelserna till AvPL att nya avtal ingås. Eftersom det fr.o.m. den 2 feb. 2007 skatterättsligt sett inte går att teckna nya kapitalpensionsförsäkringar förlorar avtalen sin skatterättsliga status av pensionsförsäkring när det gäller avkastningsskatt. Försäkringarna kommer således att vara "vanliga" kapitalförsäkringar och beskattas med den högre avkastningsskatten 27%. 

2 Bakgrund och frågeställning

Skattereglerna för pensionsförsäkringar har ändrats med anledning av EG-rätten. Ändringar har bl.a. gjorts i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, lagen (1990:661) om avkastningskatt på pensionsmedel, AvPL, och lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK, (prop. 2007/08:55, bet. 2007/08:SkU24, rskr. 2007/08:155, SFS 2008:134, 136 och 139). De nya bestämmelserna trädde i kraft den 1 maj 2008 och tillämpas, med något undantag, på försäkringsavtal som ingåtts fr.o.m. den 2 februari 2007. En förändring är att det svenska kravet på att en pensionsförsäkring ska vara meddelad i Sverige, det s.k. etableringskravet, har utvidgats till att gälla även försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftsställe i en annan stat inom EES än Sverige.

I och med att försäkringar som uppfyller de svenska kvalitativa kraven och som meddelas inom EES-området numera klassificeras som pensionsförsäkringar har de särskilda reglerna i AvPL om s.k. kapitalpensionsförsäkringar slopats (9 § AvPL). Enligt övergångsbestämmelserna till AvPL gäller dock dessa regler alltjämt för s.k. äldre avtal, dvs. avtal som tecknats före den 2 februari 2007. Av övergångsbestämmelserna framgår vidare att en överlåtelse av äldre försäkringsavtal till en ny försäkringsgivare eller en överföring av sådana avtal från en enhet till en annan enhet hos försäkringsgivaren efter den 31 december 2008 medför att nya försäkringsavtal anses ha ingåtts.

Fråga har uppkommit om kapitalpensionsförsäkringsavtal som överlåts till en ny försäkringsgivare efter 31 december 2008 alternativt senast 31 december 2008 även fortsättningsvis ska beskattas med samma avkastningsskatt som pensionsförsäkringar (15 %). Frågan avser överlåtelser som sker inom Sverige, mellan Sverige och en annan EES-stat alternativt mellan två övriga EES-stater. Blir svaret annorlunda om överlåtelsen inte avser ett försäkringsbestånd utan en enskild  försäkring?

3 Gällande rätt m.m.

Av 9 § AvPL, i dess lydelse före den 1 maj 2008, följer att avkastningsskatt på personförsäkringar tas ut med 15 procent av skatteunderlaget om skatten är hänförlig till en pensionsförsäkring. Med pensionsförsäkring likställs enligt 9 § 3 st . p. 1 AvPL i dess lydelse före den 1 maj 2008 en s.k. kapitalpensionsförsäkring.  Med en kapitalpensionsförsäkring avses en i Sverige tecknad kapitalförsäkring som uppfyller de då gällande kvalitativa villkoren i IL för att vara en pensionsförsäkring men som enligt försäkringsavtalet klassificerats som en kapitalförsäkring (58:2-försäkring). Med kapitalpensionsförsäkring avses  också en kapitalförsäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring i 58 kap. 6-16 §§ IL om den har meddelats i en sådan verksamhet som avses i 2 kap. 1 § 2 lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige, LUFV, (Ekman-försäkring).

Av övergångsbestämmelserna till  AvPL framgår följande.

De nya reglerna träder i kraft fr.o.m. den 1 maj 2008 och ska, såvitt nu är aktuellt,  tillämpas på avtal som ingåtts den 2 februari 2007 och senare (punkten 1).

Livförsäkringsavtal som avses i 9 § tredje stycket AvPL i dess äldre lydelse och vilka har ingåtts senast den 1 februari 2007 ska, även efter ikraftträdandet, likställas med pensionsförsäkring vid tillämpning av 9 § AvPL. Om en premie betalas efter den 1 februari 2007 på en kapitalpensionsförsäkring som tecknats senast denna dag ska i vissa fall ett särskilt skattunderlag med skattesats 27 % beräknas för sådana premiebetalningar (punkten 2).

Vid en överlåtelse av försäkringsavtal som tecknats före den 2 februari 2007 till en ny försäkringsgivare eller en överföring av sådana försäkringsavtal från en enhet till en annan hos försäkringsgivaren ska 2 § första stycket 7 a och 9 § sjätte och sjunde styckena AvPL tillämpas på det överlåtna eller överförda avtalet om transaktionen sker efter den 31 december 2008. I sådana fall ska försäkringsavtalet anses ha ingåtts vid den tidpunkt då ansvaret för försäkringen övergår på den nya försäkringsgivaren respektive när försäkringen förts över (punkten 3).

I prop. 2007/08:55 avsnittet 8.3 Avkastningsskatt (s.89) står följande:

"I likhet med vad som gäller enligt inkomstskattelagen (1999:1229) ska en försäkring som överlåtits till en annan försäkringsgivare eller till annan enhet hos den ursprungliga försäkringsgivaren anses som nytecknad försäkring vid tillämpning av avkastningsskattelagen. Försäkringen anses ur skattesynpunkt tecknad den dag då överlåtelsen fullbordats."

Enligt 58 kap. 4 § IL i dess lydelse fr.o.m. 1 maj 2008 ska en pensionsförsäkring ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftsställe i Sverige eller i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftsställe i en utländsk stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av ett försäkringsföretag som avses i artikel 1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring. Bestämmelsen trädde i kraft 1 maj 2008 och gäller för avtal som ingåtts den 2 februari 2007 eller senare (punkt 3 av övergångsbestämmelserna till SFS 2008:134). För försäkringsavtal som har tecknats före denna tidpunkt gäller att försäkringen, för att vara en pensionsförsäkring, ska vara meddelad i en i Sverige bedriven försäkringsrörelse (punkt 4 av övergångsbestämmelserna till SFS 2008:134).

I samband med att etableringskravet ändrades  till att gälla försäkringsrörelser i EES-land har ett nytt kvalitativt villkor tillkommit. Enligt 58 kap.16 aförsta stycket IL ska ett pensionsförsäkringsavtal innehålla villkor om att försäkringsgivaren ska lämna sådana kontrolluppgifter som enligt 6 , 11 och 12 kap.  LSK ska lämnas om pensionsförsäkring.

Enligt 58 kap.16 a § andra stycket IL ska försäkringsgivare inom EES - exkl. Sverige - dessutom för varje försäkringsavtal ge in ett skriftligt åtagande till Skatteverket om  att lämna kontrolluppgifter avseende försäkringen enligt bestämmelserna i LSK. Bestämmelsen ska tillämpas också när en försäkringsgivare som är etablerad i en utländsk stat inom EES eller när en del av en försäkringsgivares verksamhet som är etablerad i en sådan stat övertar försäkringen efter en överlåtelse eller överföring av försäkringsavtalet ( 16 a tredje stycket).

I svenskt näringsrättsligt hänseende är överlåtelse av försäkringsbestånd reglerat i 15 kap. 1 — 7 §§ försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL, och 9 kap. 1 - 3 §§ LUFV tillämpas på överlåtelser av försäkringsbestånd från EES-försäkringsgivare. För sådana överlåtelser gäller att en utländsk försäkringsgivare som driver verksamhet med stöd av denna lag helt eller delvis kan överlåta ett bestånd av försäkringar som hör till verksamheten till en svensk eller utländsk försäkringsgivare om vissa förutsättningar är uppfyllda och erforderliga tillstånd eller samtycken är medgivna.

I 15 kap. FRL regleras beståndsöverlåtelser från försäkringsbolag med koncession i Sverige. Enligt 15 kap. 1 § FRL får ett försäkringsbolag med Finansinspektionens tillstånd helt eller delvis överlåta sitt försäkringsbestånd till en annan försäkringsgivare. Överlåtelse får ske till ett svenskt försäkringsbolag eller ett utländskt försäkringsbolag som har koncession i Sverige eller som är auktoriserad i ett annat land inom EES. I kapitlet anges ett flertal formaliaregler som ska iakttas vid beståndsöverlåtelse av försäkringsavtal.

Den procedur som föreskrivs i 15 kap. FRL behöver dock inte alltid följas. Det förutsätter dock att berörda intressenter är överens. I Olof H Appeltoft, Den nya lagen om försäkringsrörelse 1950. s. 415 anges följande:

"Huvudsyftet med reglerna om frivillig överlåtelse av försäkringsbestånd är att öppna en lätt framkomlig väg för sådan överlåtelse. Den i lagen tillskapade proceduren är inte en exklusiv anordning. Enligt allmänna civilrättsliga regler kan uppenbarligen, med försäkringstagarnas samtycke, dennes försäkring överlåtas från ett försäkringsbolag till ett annat. Till en sådan överlåtelse behöver Försäkringsinspektionens tillstånd inte inhämtas — detta oavsett om överlåtelsen avser en eller flera försäkringar."

4 Skatteverkets bedömning

I och med att försäkringsavtal som tecknas inom EES och som uppfyller de svenska kvalitativa kraven (inklusive de nytillkomna) numera är pensionsförsäkringar har de särskilda reglerna i AvPL för kapitalpensionsförsäkringar slopats från och med den 1 maj 2008. Enligt övergångsbestämmelserna till AvPL ska dock kapitalpensionsförsäkringar som ingåtts före den 2 februari 2007 även i fortsättningen likställas med pensionsförsäkring och således beskattas enligt den lägre skattesatsen 15 %.

Det frågan gäller är om försäkringsavtal avseende kapitalpension behåller sin skatterättsliga status som pensionsförsäkring efter en överlåtelse till en annan försäkringsgivare som görs efter den 31 december alternativt senast den 31 december 2008.

Punkten 3 av övergångsbestämmelserna till de nya reglerna i AvPL reglerar överlåtelse av försäkringsavtal som tecknats före 2 februari 2007 till en ny försäkringsgivare eller överföring av sådana försäkringsavtal från en enhet till en annan enhet hos försäkringsgivaren. Av punkten ifråga framgår att 2 § första stycket 7 a och 9 § sjätte och sjunde styckena AvPL ska tillämpas på det överlåtna avtalet om transaktionen sker efter den 31 december 2008. I sådana fall ska försäkringsavtalet anses ha ingåtts vid den tidpunkt då ansvaret för försäkringen övergår på den nya försäkringsgivaren respektive när försäkringen förts över.

Ändringen i 2 § första stycket7 aAvPL innebär att det införs en skattskyldighet till AvP för den som innehar en pensionsförsäkring som meddelats i en utländsk försäkringsrörelse. I 9 § sjätte stycket AvPL anges att ett svenskt livförsäkringsföretag, som överlåter ett försäkringsbestånd till ett försäkringsföretag som inte är skattskyldigt till avkastningsskatt  i Sverige, ska betala sådan skatt  under den del av året som företaget innehaft försäkringarna. Hur skatten ska beräknas efter överlåtelsen framgår av det sjunde stycket.

I specialmotiveringen till punkten 3 anges följande (prop.2007/08:55 s.105); "Enligt punkten åtta i övergångsbestämmelserna till den föreslagna ändringen av inkomstskattelagen ska en överlåtelse av pensionsförsäkringsavtal tecknade före den 2 februari 2007 från en försäkringsgivare till en annan eller vid överföring av sådana avtal från en enhet hos försäkringsgivaren till en annan efter den 31 december 2008 medföra att de överlåtna eller överförda avtalen anses ha ingåtts vid den tidpunkt då ansvaret för försäkringen övergår på den nya försäkringsgivaren alternativt när försäkringsavtalet förs över. Detta innebär att de nya reglerna härefter blir tillämpliga på avtalen. En övergångsbestämmelse med denna innebörd föreslås i tredje punkten även med avseende på avkastningsskatt."

En överlåtelse av försäkringsavtal som avser kapitalpension efter den 31 december 2008 innebär  enligt Skatteverkets bedömning att nya avtal har ingåtts. Detta gäller såväl beståndsöverlåtelser enligt reglerna i FRL och LUFV, som överlåtelser av enstaka försäkringsavtal. Eftersom det fr.o.m. den 2 feb. 2007 skatterättsligt sett inte längre går att teckna nya kapitalpensionsförsäkringar förlorar försäkringsavtal om kapitalpension som överlåts efter den 31 december 2008 sin skatterättsliga status när det gäller avkastningsskatt. Efter en sådan överlåtelse kommer därför försäkringarna att vara "vanliga" kapitalförsäkringar och beskattas med den högre avkastningsskatten 27%. Detta sker oavsett mellan vilka länder överlåtelsen företas (inom Sverige, mellan Sverige och övriga EES-stater eller inom övriga EES-stater). Motsvarande gäller i fråga om överföringar mellan olika enheter hos en försäkringsgivare.

Av det anförda framgår att förändringen i skattemässig status är oberoende av om det ursprungliga försäkringsavtalet meddelats i Sverige eller i annan EES-stat och av om överlåtelsen eller överföringen sker till eller hos en svensk försäkringsgivare eller en försäkringsgivare i annan EES-stat. Enligt Skatteverkets mening strider därför den gjorda bedömningen inte mot EG-rätten.

Återstår då att besvara frågan vad som gäller för överlåtelse av försäkringsavtal som görs senast den 31 december 2008.

De nya reglerna gäller, i såväl inkomstskattehänseende som  avkastningsskattehänseende, vid sådana överlåtelser som sker efter den 31 december 2008. Fram till och med denna tidpunkt gäller således reglerna i dess äldre lydelse. Överlåtelser av försäkringsavtal senast den 31 december 2008 är, bortsett från en avskattningsregel i IL som för övrigt endast gäller pensionsförsäkringar, inte reglerade i skattelagstiftningen. Det finns således inte några  hinder att senast den 31 december 2008 överlåta försäkringsavtal som avser kapitalpension.

När det gäller frågan om nya avtal rent generellt ska anses ha uppkommit som en följd av en överlåtelse av  livförsäkringsavtal från ett bolag till ett annat bolag genom en beståndsöverlåtelse uttalas följande i förarbetena i avsnittet om utvidgningen av etableringsrätten (prop. 2007/08:55 s. 51-52);

"Det är inte bara i samband med överföring av värdet i en försäkring som det ansamlade kapitalet i en försäkring kan överföras till en annan försäkringsgivare. Ett svenskt försäkringsbolag kan överlåta hela eller delar av sitt försäkringsbestånd till en annan försäkringsgivare som har koncession i Sverige eller i en annan EES-stat. Till skillnad från en överföring av värdet i en försäkring, sker en sådan överlåtelse normalt inte på initiativ av en enskild försäkringstagare utan är snarare tänkt att underlätta  t. ex. vid övertagande av hela försäkringsrörelser eller vid omstruktureringar. En beståndsöverlåtelse är civilrättsligt närmast att jämföra med ett gäldenärsbyte och innebär att själva försäkringsavtalet förs över till en ny försäkringsgivare. En sådan överföring innebär inte att de ursprungliga avtalsvillkoren ändras. Vid en överlåtelse av avtalet är det således, till skillnad från vad som gäller vid en överföring av försäkringsvärdet, inte kapitalet utan själva avtalet som är föremålet för transaktionen".

Under förutsättning att villkoren i ett försäkringsavtal inte ändras till följd av överlåtelsen anser Skatteverket, bl. a mot bakgrund av ovanstående förarbetsuttalande, att ett försäkringsavtal som överlåts senast den 31 december 2008 ska anses ingånget den dag det tecknades i det överlåtande bolaget och att ett nytt  avtal inte ska anses ha uppkommit. Denna bedömning vinner enligt Skatteverkets uppfattning också stöd i att lagstiftaren har reglerat  de fall då  beståndsöverlåtelser ska föranleda att nya avtal anses uppkomma. Motsvarande bör gälla i fråga om överföringar mellan olika enheter hos en försäkringsgivare.

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att kapitalpensionsförsäkringar som överlåts till en annan försäkringsgivare eller överförs till en annan del av försäkringsgivarens verksamhet behåller sin skatterättsliga status när det gäller avkastningsskatt  förutsatt att överlåtelsen eller överföringen görs senast den 31 december 2008 och att villkoren i avtalen inte ändrats till följd av den vidtagna åtgärden. Detta gäller oavsett om överlåtelsen eller överföringen företas inom Sverige, mellan Sverige och övriga EES-stater eller inom övriga EES-stater och omfattar såväl beståndsöverlåtelser enligt reglerna i FRL och LUFV som överlåtelser eller överföringar av enstaka försäkringsavtal.