En hyresvärd ska anses överföra el som denne låter ingå ospecificerad i hyran

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att det vid bedömningen av om el ska anses överförd enligt 11 kap. 7 § första stycket 1 a § lagen (1994:1776) skatt på energi (LSE) saknar betydelse om en hyresvärd som är skattskyldig producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig fakturerar elen i form av uppmätt eller uppskattad elförbrukning eller om denne låter elen ingå ospecificerad i hyran. Enligt Skatteverkets uppfattning ska en sådan hyresvärd anses överföra el som denne låter ingå ospecificerad i hyran.

2 Frågeställning

För den som är skattskyldig enligt 11 kap. 5 § första stycket 1, 2 eller 3 LSE (producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig) inträder skattskyldigheten när skattepliktig el överförs till någon som inte är skattskyldig enligt de nämnda bestämmelserna eller förbrukas av den skattskyldige (11 kap. 7 § första stycket 1 LSE).

Fråga har uppkommit om en hyresvärd som är skattskyldig enligt de nämnda bestämmelserna vid tillämpning av 11 kap. 7 § första stycket 1 LSE ska anses ha överfört sådan el som denne låtit ingå ospecificerad i hyran eller om denne ska anses ha förbrukat sådan el.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Skatteplikt

El som förbrukas i Sverige är skattepliktig om inte annat följer av 11 kap. 2 § LSE (11 kap. 1 § LSE).

3.1 Skattskyldighet

Skyldig att betala energiskatt (skattskyldig) är den som i Sverige framställer skattepliktig el (producent), är nätinnehavare eller har godkänts som frivilligt skattskyldig enligt 11 kap. 6 § LSE (11 kap. 5 § första stycket 1–3 LSE).

3.3 Skattskyldighetens inträde

Den 1 januari 2018 tog nätinnehavarna över elleverantörernas roll som skattskyldiga. Termerna ”levereras” och ”förbrukare” ersattes då med termerna ”överförs” respektive ”någon”.

3.3.1 11 kap. 7 § första stycket 1 LSE från och med den 1 januari 2018

För den som är skattskyldig enligt 11 kap. 5 § första stycket 1, 2 eller 3 LSE (producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig) inträder skattskyldigheten när skattepliktig el överförs till någon som inte är skattskyldig enligt de nämnda bestämmelserna eller förbrukas av den skattskyldige (11 kap. 7 § första stycket 1 a och b LSE).

Med överföring av el förstås inmatning av el på det elektriska nätet liksom kundernas uttag av el från det elektriska nätet. Med överföring avses även överföring av el i nät som inte omfattas av koncessionsplikt (jfr prop. 2016/17:1 s. 300 och 455).

3.3.2 11 kap. 7 § 1 LSE före den 1 januari 2018

För den som var skattskyldig enligt 11 kap. 5 § första stycket 1, 2 eller 5 LSE (producent, leverantör eller frivilligt skattskyldig) inträdde skattskyldigheten när el levererades till en förbrukare som inte var skattskyldig enligt de nämnda bestämmelserna eller togs i anspråk för annat ändamål än försäljning (11 kap. 7 § 1 LSE).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende prövat om egenproducerad el som en fastighetsägare tillhandahöll sina hyresgäster och som ingick ospecificerad i hyran skulle anses levererad av fastighetsägaren till hyresgästerna i den mening som avsågs i bestämmelserna i LSE om beskattning av el. Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att om tillhandahållandet endast ingick som ett osjälvständigt och naturligt moment i upplåtelsen, vilket typiskt sett är fallet när elen ingår ospecificerad i hyran, borde elen inte anses levererad till hyresgästerna i den mening som avsågs i bestämmelserna (HFD 2012 ref. 26).

4 Bedömning

Den 1 januari 2018 ändrades 11 kap. 7 § första stycket 1 LSE så att skattskyldighet inträder när skattepliktig el överförs till någon som inte är skattskyldig enligt 11 kap. 5 första stycket 1, 2 eller 3 LSE (producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig) istället för när el levereras till en förbrukare som inte är skattskyldig enligt 11 kap. 5 § första stycket 1, 2 eller 5 LSE (producent, leverantör eller frivilligt skattskyldig). Samtidigt ändrades lagrummet så att skattskyldighet inträder när skattepliktig el förbrukas av den skattskyldige i stället för när el tas i anspråk för annat ändamål än försäljning. Med överföring avses inmatning av el på det elektriska nätet liksom kundernas uttag av el från det elektriska nätet. Med överföring avses även överföring av el i nät som inte omfattas av koncessionsplikt.

Utgångspunkten i LSE är att all skattepliktig el som förbrukas i Sverige ska beskattas här. Sedan den 1 januari 2018 gäller att om den som är skattskyldig producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig överför el till någon som är skattskyldig producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig så inträder inte någon skattskyldighet vid överföringen. Ansvaret för skatten övergår då i stället till den som elen överförs till. I övriga fall inträder skattskyldigheten för producenten, nätinnehavaren eller den frivilligt skattskyldige, antingen enligt punkten 1 a (överförs) eller enligt punkten 1 b (förbrukas) i 11 kap. 7 § första stycket LSE.

Enligt tidigare bestämmelser inträdde skattskyldigheten antingen när elen levererades eller när elen togs i anspråk för annat ändamål än försäljning. En hyresvärd som, med anledning av att denne låtit elen ingå ospecificerad i hyran, inte ansågs ha levererat viss el ansågs istället ha tagit elen i anspråk för annat ändamål än försäljning (jfr HFD 2012 ref. 26). Om hyresvärden skulle anses ha levererat elen eller ha tagit elen i anspråk för annat ändamål än försäljning var alltså i vissa fall beroende av om elen fakturerades i form av uppmätt eller uppskattad elförbrukning eller om elen ingick ospecificerad i hyran.

Enligt nuvarande bestämmelser inträder skattskyldigheten antingen när skattepliktig el överförs eller när sådan el förbrukas av den skattskyldige. Skatteverket anser att det vid bedömningen av om elen ska anses överförd enligt 11 kap. 7 § första stycket 1 a LSE saknar betydelse om hyresvärden fakturerar elen i form av uppmätt eller uppskattad elförbrukning eller om denne låter elen ingå ospecificerad i hyran. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär de nuvarande bestämmelserna alltså att elen ska anses överförd av hyresvärden även om denne låtit elen ingå ospecificerad i hyran.

Den som anses ha överfört viss el kan inte anses ha förbrukat samma el. Ändringen av 11 kap. 7 § första stycket 1 a LSE (överförts till någon som inte är skattskyldig) har alltså medfört att tillämpningsområdet för 11 kap. 7 § första stycket 1 b LSE (förbrukats av den skattskyldige) har ändrats så att el som en hyresvärd som är skattskyldig producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig låter ingå ospecificerad i hyran inte längre anses förbrukad av hyresvärden.