Undantag från skatteplikt vid omsättning till ett annat EU-land, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Från och med den 1 januari 2020 måste fler rekvisit vara uppfyllda för att säljaren ska kunna undanta en omsättning av varor till andra EU-länder från skatteplikt.

• Köparen ska vara registrerad för mervärdesskatt i ett annat EU-land.
• Köparen ska även ha meddelat sitt giltiga registreringsnummer för mervärdesskatt till säljaren.
• Dessutom ska säljaren ha lämnat korrekta uppgifter om omsättningen i den periodiska sammanställningen.

Köparen måste därför ha meddelat sitt registreringsnummer för mervärdesskatt senast i samband med omsättningen av varorna. Skatteverket anser att det finns situationer där det kan godtas att en köpare meddelar säljaren sitt registreringsnummer för mervärdesskatt först efter det att omsättningen har ägt rum. I de situationerna krävs det dock att köparen i samband med omsättningen av varorna endera är registrerad för mervärdesskatt eller har ansökt om registrering för mervärdesskatt men ännu inte blivit registrerad. Det gäller under förutsättning att köparen är en beskattningsbar person och agerar i den egenskapen i samband med omsättningen. Säljaren måste även korrigera sin faktura och rätta redan inlämnade uppgifter i mervärdesskattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen. Detsamma gäller om köparen av misstag lämnar fel registreringsnummer till säljaren och i efterhand lämnar det korrekta numret.

Säljaren måste redan i samband med omsättningen av varorna ta ställning till om villkoren för att få tillämpa undantaget från skatteplikt är eller kommer att bli uppfyllda. Skatteverket anser att den omständigheten att det först i efterhand går att konstatera att kravet på korrekt redovisning i den periodiska sammanställningen är uppfyllt, inte ska påverka säljarens möjligheter att undanta omsättningen från skatteplikt i samband med att omsättningen äger rum.

Även om säljaren inte har fullgjort kravet på att lämna in en periodisk sammanställning som innehåller korrekta uppgifter om omsättningen, kan det finnas situationer där säljaren ändå kan tillämpa undantaget från skatteplikt. Undantaget kan till exempel få tillämpas i en situation där uppgifter har lämnats för fel redovisningsperiod. Säljaren bör då ges en möjlighet att korrigera tidigare inlämnade uppgifter.

2 Frågeställning

Den 1 januari 2020 infördes nya omständigheter som ska vara uppfyllda för att säljaren ska kunna redovisa undantag från skatteplikt vid en omsättning av varor till andra EU-länder.

I detta ställningstagande lämnar Skatteverket sin syn på hur de nya bestämmelserna ska tillämpas. Följande rekvisit i bestämmelserna behandlas i ställningstagandet.

• Köparen ska ha meddelat säljaren sitt registreringsnummer för mervärdesskatt, se särskilt avsnitt 4.1.
• Säljaren ska ha redovisat omsättningen i en periodisk sammanställning, se särskilt avsnitt 4.2.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

Från skatteplikt undantas omsättning av varor som transporteras från Sverige till ett annat EU-land om följande förutsättningar är uppfyllda

1. köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person och agerar i denna egenskap i ett annat EU-land,
2. köparen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land och har meddelat säljaren sitt registreringsnummer, och
3. säljaren har lämnat korrekta uppgifter om leveransen i en periodisk sammanställning eller kan förklara på ett tillfredsställande sätt varför så inte skett (3 kap. 30 a § punkten 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, jämför artikel 138.1 och 138.1a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

I 3 kap. 30 a § 1 b ML införs som krav för säljarens undantag att köparen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land än Sverige och att köparen har meddelat säljaren detta registreringsnummer. På vilket sätt köparen ska meddela säljaren registreringsnumret är inte reglerat, utan överlåts till parterna att avgöra.

I 3 kap. 30 a § punkten 1 c ML införs ett krav på att säljaren ska ha fullgjort sin skyldighet att lämna korrekta uppgifter om leveransen i en periodisk sammanställning. Uppgifterna ska ha lämnats i rätt tid. Om säljaren inte fullgjort denna skyldighet ska undantaget inte tillämpas. I samma punkt finns dock en möjlighet för säljaren att även om detta krav inte fullgjorts, i vissa fall ändå få tillämpa undantaget. Detta ska gälla för säljare som agerat i god tro och som kan förklara felaktigheten på ett tillfredsställande sätt. När det i det enskilda fallet bedöms vara ett oavsiktligt misstag som ligger bakom felaktiga eller bristfälliga uppgifter i den periodiska sammanställningen bör säljaren ges möjlighet att korrigera sitt misstag och därefter få tillämpa undantaget. Undantaget skulle till exempel kunna få tillämpas i en situation där uppgifter har lämnats för fel period men där korrigering därefter har skett (prop. 2018/19:160 s.45).

3.3 Riktlinjer från mervärdesskattekommittén m.m.

3.3.1 Undantag från skatteplikt vid leveranser av varor till andra EU-länder, artikel 138.1a - riktlinje från det 113:e mötet

1. Mervärdesskattekommittén bekräftar enhälligt att det faktum att undantaget från skatteplikt enligt artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet inte ska tillämpas i de fall där säljaren inte uppfyller kraven i punkt 1a kan de facto endast fastställas viss tid efter den tidpunkt leveransen ägde rum och fakturerades.

Mervärdesskattekommittén är enhälligt överens om att det är oundvikligt att det kommer att finnas en tidsperiod mellan den tidpunkt då leveransen sker och faktureras till förvärvaren och den tidpunkt då säljaren har uppfyllt sin skyldighet att redovisa i sammanställningen enligt artikel 262 och 263 i mervärdesskattedirektivet. Mervärdesskattekommittén är även enhälligt överens om att det inte går att undvika en tidsperiod mellan tidpunkten när säljaren ska redovisa i sammanställningen och när skattemyndigheterna vidtar åtgärder eftersom sådana åtgärder endast kan vidtas med anledning av att redovisning inte har skett i sammanställningen eller att redovisningen har visat sig innehålla inkorrekt information.

2. Mervärdesskattekommittén är enhälligt överens om att säljaren därför ska kunna undanta leveransen från skatteplikt, vid den tidpunkt som leveransen görs enligt de villkor som anges i artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet, eftersom de omständigheter som är aktuella att bedöma om undantaget från skatteplikt är tillämpligt eller inte är de som finns vid tidpunkten för leveransen.

För de situationer som tas upp i artikel 138.1a mervärdesskattedirektivet, är mervärdesskattekommittén nästan enhälligt överens om att säljarens nyttjande av undantaget från skatteplikt endast ska kunna återkallas med retroaktiv verkan om och när skattemyndigheterna konstaterar brist på efterlevnad från säljarens sida avseende skyldigheten att redovisa i sammanställningen enligt artikel 262 och 263 i mervärdesskattedirektivet eller när den inlämnade sammanställningen innehåller inkorrekt information avseende leveransen i fråga enligt artikel 264 i mervärdesskattedirektivet och om inte säljaren kan förklara det på ett tillfredsställande sätt.

3.3.2 Undantag från skatteplikt vid leveranser av varor till andra EU-länder, direktiv 2008/9/EG - riktlinje från det 113:e mötet

Mervärdesskattekommittén bekräftar enhälligt att ändring i rådets direktiv (EU) 2018/1910 från den 4 december 2018 av artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet lägger till ett materiellt villkor för att få tillämpa undantaget från skatteplikt vid leveranser till andra EU-länder. Mervärdesskattekommittén är enhälligt överens om att detta tillägg innebär att när en förvärvare av varor inte uppger sitt registreringsnummer till mervärdesskatt till säljaren eller när uppgivet registreringsnummer till mervärdesskatt har blivit utfärdat av det medlemsland från vilket transporten av varorna har avgått, kan villkoren för att få tillämpa undantaget i artikel 138 inte anses vara uppfyllda och säljaren har inget annat alternativ än att debitera mervärdesskatt.

3.3.3 Förklarande anmärkningar

EU-kommissionen har den 20 december 2019 publicerat förklarande anmärkningar som ska ses som vägledning för hur bestämmelserna om undantag från skatteplikt vid omsättningar till andra EU-länder ska tillämpas.

4 Bedömning

Från och med den 1 januari 2020 måste fler rekvisit än tidigare vara uppfyllda för att säljaren ska kunna undanta omsättning av varor till andra EU-länder från skatteplikt. Förutom att köparen ska vara en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person och som agerar i denna egenskap i ett annat EU-land, ska köparen även vara registrerad för mervärdesskatt i ett annat EU-land. Köparen ska även ha meddelat sitt giltiga registreringsnummer för mervärdesskatt till säljaren. Dessutom ska säljaren ha lämnat korrekta uppgifter om omsättningen i den periodiska sammanställningen.

4.1 Registreringsnummer för mervärdesskatt

Det är tillräckligt att köparen har ett giltigt registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land än det land som varutransporten har avgått ifrån. Köparen måste inte ha ett registreringsnummer för mervärdesskatt i det EU-land dit varorna transporteras.

Säljaren ska genom fysisk eller elektronisk dokumentation kunna visa att köparen har meddelat sitt registreringsnummer. Skatteverket anser att säljaren får anses ha visat att köparen meddelat säljaren sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land om registreringsnumret har angetts i fakturan.

Köparen ska meddela säljaren sitt giltiga registreringsnummer senast i samband med omsättningen av varorna. Skatteverket anser att det finns situationer där det kan godtas att en köpare meddelar säljaren sitt registreringsnummer för mervärdesskatt först efter det att omsättningen har ägt rum. I de situationerna krävs det dock att köparen i samband med omsättningen av varorna endera är registrerad för mervärdesskatt eller har ansökt om registrering för mervärdesskatt men ännu inte blivit registrerad. Det gäller under förutsättning att köparen är en beskattningsbar person och agerar i den egenskapen i samband med omsättningen. Säljaren måste även korrigera sin faktura och rätta redan inlämnade uppgifter i mervärdesskattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen. Detsamma gäller om köparen av misstag lämnar fel registreringsnummer till säljaren och i efterhand lämnar det korrekta numret.

Har köparen inte meddelat säljaren sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land är villkoren för att undanta omsättningen från skatteplikt inte uppfyllda. Kravet att köparen ska meddela säljaren sitt giltiga registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land är alltså en förutsättning för att undantaget från skatteplikt ska kunna tillämpas.

Ett registreringsnummer för mervärdesskatt är giltigt om det innehåller ett prefix med landskod och visas som giltigt nummer vid kontroll med EU:s sökverktyg ”VIES”.

4.2 Redovisning i periodisk sammanställning

Har säljaren inte fullgjort sin skyldighet att lämna in en periodisk sammanställning som innehåller korrekta uppgifter om omsättningen av varorna, kan säljaren inte tillämpa undantaget från skatteplikt.

Säljaren måste redan i samband med omsättningen av varorna ta ställning till om villkoren för att få tillämpa undantaget från skatteplikt är eller kommer att bli uppfyllda. Möjligheten för Skatteverket att konstatera att säljaren inte får tillämpa undantaget från skatteplikt kan dock ske först en tid efter det att omsättningen ägde rum och fakturerades. Det beror på den tid som av naturliga skäl förflyter fram till den tidpunkt då Skatteverket kan vidta åtgärder med anledning av att ingen periodisk sammanställning har lämnats eller att redovisningen i den periodiska sammanställningen innehåller inkorrekt information. Den omständigheten att det först i efterhand går att konstatera om kravet på korrekt redovisning i den periodiska sammanställningen är uppfyllt ska inte påverka säljarens möjligheter att undanta försäljningen från skatteplikt i samband med att omsättningen äger rum. Om säljaren inte har uppfyllt sin skyldighet att lämna en periodisk sammanställning, saknas möjlighet för säljaren att tillämpa undantaget från skatteplikt på den aktuella omsättningen.

Även om säljaren inte har fullgjort kravet på att lämna in en periodisk sammanställning som innehåller korrekta uppgifter om omsättningen, kan det finnas situationer där säljaren ändå kan tillämpa undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser att om en säljare är i god tro ska säljaren ges en möjlighet att korrigera sina uppgifter och kunna visa att det är ett oavsiktligt misstag som ligger bakom de felaktiga eller bristfälliga uppgifterna.

Exempel på situationer där undantaget kan tillämpas är följande:

• Uppgifter har lämnats i fel redovisningsperiod.
• Säljaren har redovisat omsättning av varor för den redovisningsperiod under vilken omsättningen ägde rum, men har gjort ett oavsiktligt misstag vid redovisningen av värdet på de omsatta varorna.
• Säljaren har av misstag redovisat köparens gamla registreringsnummer för mervärdesskatt. Köparen kan t.ex. ha fått ett nytt namn och ett nytt registreringsnummer för mervärdesskatt på grund av att verksamheten har ombildats från en företagsform till en annan företagsform i det andra EU-landet.