Förbrukning av el och bränsle samt leveranser av värme och kyla som ska hänföras till tillverkningsprocessen

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att det endast är den el- och bränsleförbrukning som har ett direkt samband med en pågående förädling som ska hänföras till tillverkningsprocessen vid tillämpningen av lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE). Enligt Skatteverkets uppfattning är förädlingen pågående så länge varans karaktär förändras. Motsvarande avgränsning av tillverkningsprocessen ska gälla för leveranser av värme och kyla för tillverkningsprocessen i industriell verksamhet vid tillämpningen av bestämmelserna i LSE om skattebefrielse vid sådana leveranser.

Skatteverket anser att innebörden av begreppet ”tillverkningsprocessen” ska vara densamma vid tillämpningen av alla bestämmelser i LSE där begreppet förekommer.

Skatteverket anser att det vid tillämpningen av de aktuella bestämmelserna i LSE saknar betydelse om det står i eller vid tillverkningsprocessen.

Ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets uppfattning jämfört med den uppfattning som redovisades i de upphävda rekommendationerna och allmänna råden om tillverkningsprocessen i Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om energiskatt på elektrisk kraft (RSV Sp 1999:1) respektive Riksskatteverkets allmänna råd om beskattning av bränslen enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi (RSV 2002:18).

Genom detta ställningstagande ersätts Skatteverkets ställningstagande Energiskatt på el - förbrukning för fryslagring av produkter som är färdiga för försäljning (2013-05-06, dnr 131 266446-13/111). Det nya ställningstagandet innebär inte någon ändring av Skatteverkets uppfattning.

2 Frågeställning

Begreppet ”tillverkningsprocessen i industriell verksamhet” förekommer i flera bestämmelser i LSE¹. Vid tillämpningen av dessa bestämmelser måste tillverkningsprocessen hos det företag som bedriver den industriella verksamheten avgränsas mot företagets övriga industriella verksamhet.

I RSV Sp 1999:1 och RSV 2002:18 fanns rekommendationer respektive allmänna råd bland annat om vilken el- respektive bränsleförbrukning som enligt Skatteverkets uppfattning skulle hänföras till tillverkningsprocessen. Skatteverket har vid en översyn av dessa bedömt att rekommendationerna och de allmänna råden om tillverkningsprocessen ska ersättas av ett ställningstagande.

3 Gällande rätt m.m.

Begreppet ”tillverkningsprocessen” förekommer i flera bestämmelser i LSE².

Varken i lagtexten eller i några förarbetsuttalanden förekommer någon definition av begreppet ”tillverkningsprocessen”.

I samband med att begreppet ”tillverkningsprocessen” infördes i energibeskattningen³ uttalades att till tillverkningsprocessen borde också räknas hjälpverksamhet såsom belysning, uppvärmning och ventilation. Övrig förbrukning inom industrin, t.ex. för uppvärmning av bostäder, omfattas inte (jfr prop. 1991/92:150 Bilaga I:5 s. 16). De aktuella bestämmelserna fördes över till LSE utan materiella ändringar (jfr prop. 1994/95:54 s. 127, 131 och 138).

Frågan om avgränsning av tillverkningsprocessen mot ett företags övriga industriella verksamhet har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i ett förhandsbeskedsärende. Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att den el som förbrukas i och kring utrymmen för lagring av färdiga produkter i anslutning till tillverkningen inte kan anses förbrukad i tillverkningsprocessen (RÅ 2002 ref. 16).

4 Bedömning

4.1 Begreppet tillverkningsprocessen har samma innebörd i alla bestämmelser i LSE

Skatteverket anser att innebörden av begreppet ”tillverkningsprocessen” ska vara densamma vid tillämpningen av alla bestämmelser i LSE där begreppet förekommer. Det saknas enligt Skatteverkets uppfattning anledning att anta att lagstiftaren haft någon annan avsikt.

De tidigare rekommendationerna och allmänna råden om vilken el- respektive bränsleförbrukning som enligt Skatteverkets uppfattning skulle hänföras till tillverkningsprocessen i industriell verksamhet beslutades vid olika tidpunkter och har därför i vissa delar uttryckts på olika sätt. Någon skillnad avseende tillämpningen var dock inte avsedd. Genom att nu redovisa Skatteverkets uppfattning i ett ställningstagande som är gemensamt för både el och bränsle tydliggörs att någon sådan skillnad inte är avsedd.

4.1 Med vid tillverkningsprocessen avses detsamma som med i tillverkningsprocessen

I en bestämmelse i LSE anges att det är förbrukningen vid tillverkningsprocessen som avses och i andra bestämmelser i LSE anges att det är förbrukningen i tillverkningsprocessen som avses. Enligt Skatteverkets uppfattning saknas anledning att anta att lagstiftaren avsett att denna skillnad ska ha någon betydelse. Skatteverket anser att det vid tillämpningen av de aktuella bestämmelserna saknar betydelse om det står i eller vid tillverkningsprocessen.

4.3 Vilken förbrukning som ska hänföras till tillverkningsprocessen

Skatteverket anser att det endast är den el- och bränsleförbrukning som har ett direkt samband med en pågående förädling som ska hänföras till tillverkningsprocessen.

Det har för bedömningen av om förbrukningen har ett direkt samband med en pågående förädling ingen betydelse om de tillverkade varorna kasseras och inte heller om förbrukningen sker under ett produktionsuppehåll.

4.3.1 Pågående förädling

Enligt Skatteverkets uppfattning är förädlingen pågående så länge varans karaktär förändras.

Skatteverket anser att följande är exempel på aktiviteter som medför att varans karaktär förändras

• bearbetning av råvaror och andra insatsvaror
• sammansättningsproduktion
• nedfrysning av varor.

4.3.2 Direkt samband

Mot bakgrund av de uttalanden om hjälpverksamhet som görs i förarbetena bedömer Skatteverket att det inte bara är el- och bränsleförbrukning i maskiner och annan produktionsutrustning som ska hänföras till tillverkningsprocessen. Skatteverket anser att även annan förbrukning som har ett direkt samband med en pågående förädling ska hänföras till tillverkningsprocessen. Sådan förbrukning kan exempelvis ske i tillverkningshall, lagerutrymmen för i tillverkningsprocessen ingående varor, driftslaboratorier, driftskontor och lokaler som används för utvecklingsverksamhet eller tillämpad forskning (inklusive lokaler för hållning av djur som används i sådan verksamhet). Där kan det exempelvis vara fråga om förbrukning för

• uppvärmning och belysning
• drift av utrustning
• varmhållning, kyllagring eller fryslagring av i tillverkningsprocessen ingående varor
• att hålla viss luftfuktighet
• drift av hiss, transportband, travers, kran och truck
• kontroll av varornas kvalitet eller funktion innan de placeras på ett färdigvarulager
• paketering av varor innan de placeras på ett färdigvarulager.

Förbrukningen behöver inte ske i eller kring en byggnad för att den ska anses ha ett direkt samband med en pågående förädling, utan kan även vara hänförlig till gruva eller annan mark.

Med driftskontor, utvecklingsverksamhet och tillämpad forskning avses här följande

• driftskontor - kontorslokaler som används för inköp till, planering och styrning av produktionen
• utvecklingsverksamhet - ett systematiskt arbete som utnyttjar forskningsresultat, vetenskaplig kunskap eller nya idéer för att åstadkomma nya material, varor, tjänster, processer, system, metoder eller väsentliga förbättringar av redan existerande sådana⁴
• tillämpad forskning - ett systematiskt arbete för att söka efter ny kunskap eller nya idéer med en bestämd tillämpning i sikte⁵.

Det är enligt Skatteverkets uppfattning funktionen som sådan som är avgörande för om viss förbrukning ska anses ha ett direkt samband med en pågående förädling. Förbrukningen kan alltså vara hänförlig till tillverkningsprocessen även om den inte sker i geografisk anslutning till produktionen.

4.3.3 Exempel på förbrukning som inte ska hänföras till tillverkningsprocessen

Skatteverket anser att el- och bränsleförbrukning i följande lokaler och utrymmen är exempel på förbrukning som inte har ett direkt samband med en pågående förädling

• lokaler för färdigvarulager, inklusive förbrukning för varmhållning, kyllagring och fryslagring av de färdiga varorna
• lokaler för huvud- och försäljningskontor
• utbildnings- och konferenslokaler
• personalutrymmen, t.ex. omklädningsrum, fika-/lunchrum och träningslokal
• personalrestaurang
• lokaler för företagshälsovård
• lokaler för grundforskning.

Med grundforskning avses här ett systematiskt arbete för att söka efter ny kunskap eller nya idéer utan någon bestämd tillämpning i sikte⁶.

4.4 Vilka leveranser av värme och kyla som ska hänföras till tillverkningsprocessen

Skatteverket anser att det som anges i avsnitt 4.3 avseende avgränsningen av tillverkningsprocessen även ska gälla vid tillämpningen av bestämmelserna i LSE om skattebefrielse vid leveranser av värme och kyla för tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.

4.5 Ingen ändring jämfört med tidigare rekommendationer, allmänna råd och ställningstagande

I RSV Sp 1999:1 och RSV 2002:18 fanns rekommendationer respektive allmänna råd bland annat om vilken el- respektive bränsleförbrukning som enligt Skatteverkets uppfattning skulle hänföras till tillverkningsprocessen. Rekommendationerna och de allmänna råden om tillverkningsprocessen tillämpades under lång tid och överensstämmer med dagens tillämpning. Skatteverket bedömer att det inte finns skäl att ändra denna tillämpning. Även om detta ställningstagande i vissa delar formulerats på annat sätt än rekommendationerna och de allmänna råden om tillverkningsprocessen är alltså ingen ändring avsedd jämfört med den uppfattning som Skatteverket redovisade i dessa.

Den uppfattning som Skatteverket redovisade i de tidigare rekommendationerna och allmänna råden om tillverkningsprocessen har tillämpats även avseende bestämmelserna i LSE om skattebefrielse vid leveranser av värme och kyla för tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Detta ställningstagande innebär inte någon ändring av Skatteverkets uppfattning avseende tillämpningen av dessa bestämmelser.

Genom detta ställningstagande ersätts Skatteverkets ställningstagande Energiskatt på el - förbrukning för fryslagring av produkter som är färdiga för försäljning (2013-05-06, dnr 131 266446-13/111). Det nya ställningstagandet innebär inte någon ändring av Skatteverkets uppfattning.

________

Fotnot

1 Vid tidpunkten för beslut av detta ställningstagande förekommer begreppet ”tillverkningsprocessen i industriell verksamhet” i 6 a kap. 1 § 9, 9 kap. 5 §, 11 kap. 6, 9 och 14 §§ LSE.

2 Vid tidpunkten för beslut av detta ställningstagande förekommer begreppet ”tillverkningsprocessen” i 6 a kap. 1 § 9, 9 kap. 5 §, 11 kap. 6, 9 och 14 §§ LSE.

3 Ändring av den numera upphävda lagen (1957:262) om allmän energiskatt genom (SFS 1992:879).

4 Indelningen av forsknings- och utvecklingsverksamheten i utvecklingsverksamhet, tillämpad forskning och grundforskning utgår från den indelning som görs i OECD:s Frascati Manual 2015 Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development.

5 Se not 4.

6 Se not 4.