Förmedling av tjänster i eget eller i annans namn, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Ett företag som har åtagit sig att förmedla en tjänst åt någon annan, det vill säga företaget har ett förmedlingsuppdrag, kan förmedla tjänsten antingen i eget namn för annans räkning eller i annans namn för dennas räkning. I båda fallen är det fråga om tre parter; säljaren av tjänsten, förmedlaren och köparen av tjänsten. Den som förmedlar en tjänst i eget namn anses själv omsätta den aktuella tjänsten medan den som förmedlar i annans namn tillhandahåller en förmedlingstjänst.

För att bedöma om någon förmedlar en tjänst i eget namn måste man först identifiera vad som kännetecknar det specifika förmedlingsuppdraget. Det som ska beaktas är de objektiva omständigheterna i varje enskilt fall. Det är fråga om förmedling i eget namn om förmedlaren har ansvaret för tillhandahållandet av tjänsten gentemot köparen. Enligt Skatteverkets uppfattning har en förmedlare i mervärdesskattehänseende ett sådant ansvar om följande förutsättningar är uppfyllda.

• Förmedlaren har kontroll över tillhandahållandet av tjänsten till köparen.
• Förmedlaren framstår som köparens motpart.

För att det ska vara fråga om förmedling i annans namn för dennas räkning ska förmedlaren enligt Skatteverkets uppfattning göra det som är nödvändigt för att säljaren och köparen ska kunna sluta avtal utan att förmedlaren har något eget intresse av avtalets innehåll. Det uppdrag som förmedlaren har ska alltså syfta till att säljaren ska tillhandahålla en tjänst till köparen.

En förmedlingstjänst förutsätter att uppdraget har en tydlig koppling till den tjänst som säljaren ska tillhandahålla köparen. Det finns emellertid inte något krav på att denna huvudtransaktion, det vill säga säljarens tillhandahållande till köparen, också ska äga rum för att det ska vara en förmedlingstjänst. Så kan vara fallet om huvudtransaktionen avbryts i förtid. Vid bedömningen av till exempel beskattningsland kan det alltså vara en förmedlingstjänst även om huvudtransaktionen inte äger rum. Det förutsätter dock att förmedlaren kan visa att syftet med uppdraget hela tiden har varit att huvudtransaktionen skulle genomföras.

Ställningstagandet ersätter följande ställningstaganden och innebär en ändring genom att det kan vara en förmedlingstjänst även om ersättningen inte är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner äger rum.

• Omsättningsland – förmedling för annans räkning i dennes namn, 2009-12-07, dnr 131 758727-09/111.
• Mervärdesskatt – Förmedling eller marknadsföring av finansiella produkter, 2011-01-26, dnr 131 695702-10/111.
• Mervärdesskatt; Företagsförmedling, skatteplikt, 2011-08-23, dnr 131 569884-11/111.
• Frågor med anledning av Skatteverkets ställningstagande om företagsförmedling, 2012-02-21, dnr 131 78171-12/111.

För de två sistnämnda ställningstagandena består ändringen också i att det är syftet med uppdraget som avgör om det är en förmedlingstjänst och inte vad uppdraget resulterar i.

Ställningstagandet ersätter även ställningstagandet

Förmedling vid uthyrning av tillfällig bostad, mervärdesskatt, 2015-10-20, dnr 131 554166-15/111, men innebär inte någon ändring i sak.

2 Frågeställning

En förmedling kan ske i eget namn för annans räkning eller i annans namn för dennas räkning. Den som förmedlar en tjänst i eget namn anses själv omsätta den aktuella tjänsten medan den som förmedlar i annans namn tillhandahåller en förmedlingstjänst. Skatteverket redogör i detta ställningstagande för sin syn när en förmedling av en tjänst i mervärdesskattehänseende ska anses ha skett i eget namn respektive i annans namn.

Ställningstagandet behandlar endast sådana uppdrag där säljaren av tjänsten bedriver en verksamhet självständigt, det vill säga säljaren är inte bunden av ett rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande med förmedlaren. Frågan om säljaren är en beskattningsbar person behandlas inte i detta ställningstagande.

Ställningstagandet behandlar inte förmedling av elektroniska tjänster via förmedlare på Internet som regleras i artikel 9a i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Ställningstagandet behandlar inte heller överlåtelse av enfunktionsvouchrar som görs av en beskattningsbar person som agerar i eget namn.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Omsättning av en tjänst föreligger när en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför artiklarna 25-26 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten ska vid bedömning av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman (6 kap. 7 § ML).

Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, ska han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga (artikel 28 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

En förmedlare är som regel skyldig att betala mervärdesskatt på ersättningen för sin förmedlingstjänst. Bestämmelsen i 6 kap. 7 § ML innebär emellertid att förmedlarens huvudman i vissa fall anses omsätta varan eller tjänsten till förmedlaren och förmedlaren anses i sin tur omsätta varan eller tjänsten. Förmedlaren av en vara behandlas alltså på samma sätt som en återförsäljare av varan. Förmedlaren bli skyldig att betala skatt på ersättningen för själva omsättningen. Vad förmedlaren erlägger av denna ersättning till sin huvudman (det vill säga sedan han skilt av sin förmedlingsersättning) anses som huvudmannens ersättning för försäljningen till förmedlaren. Huvudmannen blir då skyldig att betala mervärdesskatt på denna ersättning (prop. 1993/94:99, s. 190).

3.3 Rättspraxis

3.3.1 Förmedling i eget namn

Det måste först undersökas om bolaget i fråga bedriver verksamheten i eget namn, om bolaget är en sådan ekonomisk aktör som omfattas av de särskilda reglerna för resebyråer och om det använder andra skattskyldiga personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla de egna prestationerna. Vad gäller det första villkoret om verksamheten bedrivs i eget namn ska det med beaktande av samtliga omständigheter i det enskilda fallet avgöras om detta villkor är uppfyllt eller inte. Det gäller i synnerhet arten av de avtalsförpliktelser som den berörda ekonomiska aktören har med sina kunder (C‑200/04 ISt punkterna 19 och 20).

Artikel 28 i mervärdesskattedirektivet skapar den rättsliga fiktionen att två identiska tjänster tillhandahålls efter varandra. Enligt denna fiktion anses den näringsidkare som uppträder som mellanman vid tillhandahållandet av tjänsterna och som är kommissionär först ha tagit emot de aktuella tjänsterna från den för vars räkning näringsidkaren handlar och därefter själv ha tillhandahållit tjänsterna till kunden (C-464/10, Henfling m.fl., punkten 35).

Det ankommer på den nationella domstolen att med beaktande av samtliga omständigheter i det enskilda fallet, i synnerhet arten av de avtalsförpliktelser som näringsidkaren har gentemot sina kunder, att avgöra om villkoret i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet är uppfyllt eller inte. Den nationella domstolen ska bland annat beakta om det för utövande av spelombudens verksamhet krävs myndighetstillstånd. Vidare ska den beakta att namnet på företaget som bedriver vadslagningsverksamheten förekommer på de spelkvitton som ställs ut av spelombuden, att kunderna – enligt vad som anges på dessa kvitton – godtar att följa detta företags villkor och att de affärsrörelser som spelombuden driver tillhör detta företag och är försedda med detta företags skyltar (C-464/10, Henfling m.fl., punkterna 40 och 43).

För att bestämma vem som är mottagare av ett enda tillhandahållande av tjänster, som en teleoperatör genomför mot ersättning, ska det fastställas vem av distributören eller slutanvändaren som är knuten till nämnda operatör genom ett rättsförhållande som innebär ömsesidigt utbyte av prestationer. Det kan för det första noteras att teleoperatören ger distributören alla uppgifter som är nödvändiga för att ringa internationella telefonsamtal av en viss längd med hjälp av den infrastruktur som operatören ställer till förfogande. Därmed överlåter teleoperatören rätten att utnyttja infrastrukturen för att ringa sådana samtal på distributören. Operatören tillhandahåller således en tjänst till distributören. Denna tjänst omfattas av begreppet telekommunikationstjänster. För det andra betalar distributören till teleoperatören det pris som överenskommits med denne (C-520/10, Lebara, punkterna 33-36).

Ett bolag uppfattades som kundens avtalsmässiga motpart och ansågs därför ha tillhandahållit resan i eget namn. Det framgick av handlingarna att det var bolaget som ansvarade för att resenären nådde sin slutdestination och som skulle ersätta resenären om resan inte genomfördes på ett korrekt sätt. Vid bokningen av resan var det bolaget som avgjorde vilket persontransportföretag som skulle utföra resan. Bolaget hade också som säljare det finansiella ansvaret i förhållande till kunden vid försäljning av resor på kredit. Det saknade betydelse för bedömningen att bolaget hade regressrätt mot de andra persontransportföretagen för ersättningsanspråk som uppkom vid trafikstörningar och liknande. (RÅ 2009 not. 106).

3.3.2 Förmedling i annans namn

Utan att det är nödvändigt att fråga sig exakt vilken räckvidd uttrycket förmedling har kan det konstateras att uttrycket i artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förmedlingsverksamhet är nämligen en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bland annat bestå i att underrätta parten om tillfällen att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennas räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal utan att förmedlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll (C-235/00, CSC Financial Services, punkten 39).

Uttrycket "närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter" avser enbart tjänster som utförs av yrkesutövare som står i kontakt med både försäkringsgivaren och den försäkrade. Försäkringsmäklaren är endast en mellanhand (C-8/01, Taksatorringen, punkten 44).

Backofficeverksamhet, som består i att mot ersättning tillhandahålla tjänster till ett försäkringsbolag, utgör inte närstående tjänster till försäkringstransaktioner som utförs av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent. Det är uppenbart att vissa väsentliga inslag som är kännetecknande för en försäkringsagents verksamhet, såsom att söka upp potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren, saknas i detta fall (C-472/03, Arthur Andersen, punkterna 36 och 39).

Tillämpningen av undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet är inte beroende av att det finns ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av förmedlingstjänsten och en part i kreditavtalet. Undantaget ska i stället bedömas utifrån själva naturen i tillhandahållandet och ändamålet med detta. Följaktligen finns det inte något hinder för att förmedlingstjänsten delas upp i två tillhandahållanden, nämligen det ena från huvudagenten inom ramen för förhandlingarna med kreditgivande finansinstitut och det andra från underagenten i dennas egenskap av förmögenhetsrådgivare inom ramen för förhandlingarna med kredittagarna. Begreppet förmedling förutsätter därmed inte att förmedlaren, i egenskap av underagent för en huvudagent, tar direkt kontakt med båda avtalsparterna för att förhandla om samtliga avtalsbestämmelser. Det gäller under förutsättning att dennas verksamhet inte begränsas till ombesörjandet av en del av de materiella transaktionerna i anslutning till avtalet (C-453/05, Ludwig, punkterna 29, 33 och 38).

En så kallad corporate finance-verksamhet, i den del den avsåg förmedling av aktier i samband med introduktion på en reglerad marknad utan eller i anslutning till nyemission, har ansetts bestå av en enda tjänst avseende förmedling av aktier som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. För att utföra detta uppdrag fordrades att bolaget tillhandahöll ett antal tjänster av olika karaktär men dessa hade inte i sig efterfrågats av uppdragsgivaren utan framstod i allt väsentligt endast som medel för bolaget att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdraget avsåg. De förstnämnda tjänsterna ansågs därför vara underordnade den av uppdragsgivaren beställda förmedlingstjänsten. Den del av ersättningen som skulle betalas i förskott var en del av ersättningen för tillhandahållandet av förmedlingstjänsten. Den omständigheten att uppdragsgivaren återkallar uppdraget och att någon aktieförmedling i anledning härav inte kommer till stånd medför inte att den mervärdesskatterättsliga karaktären av förskottet ändras. Vad som utbetalats var därför en ersättning för en från skatteplikt undantagen omsättning av en tjänst avseende förmedling av aktier (RÅ 2001 not. 23).

X AB som bedrev verksamhet i form av portföljförvaltning av värdepapper för sina kunders räkning hade ingått ett samarbetsavtal med Y AB. X AB:s uppgift var att sammanföra Y AB med kunderna och därmed bereda Y AB tillfälle att sluta avtal om köp eller försäljning av värdepapper. Bolaget ansågs tillhandahålla banken en från skatteplikt undantagen tjänst avseende förmedling av värdepapper (RÅ 2009 ref. 49).

Växlingstjänster som tillhandahölls via dotterbolag har inte ansetts vara från skatteplikt undantagen förmedling av finansieringstjänster. Dotterbolagens verksamhet bestod inte i att som mellanman göra det som är nödvändigt för att få till stånd ett avtal om valutaväxling mellan köpmännen och deras kunder (RÅ 2010 not. 25).

Ett uppdrag som bestod i att X AB skulle förmedla aktier i ett fastighetsbolag omfattades av undantaget från skatteplikt för förmedling av aktier. Enligt förutsättningarna var det redan vid ingående av avtalet avgjort att det som skulle förmedlas var aktier och inte en fastighet. Avtalet innehöll inga åtaganden från X AB:s sida utöver vad som kan ingå i ett förmedlingsuppdrag. Det var fråga om en enda tjänst som inte kunde anses vara något annat än förmedling av aktier (HFD 2011 ref. 21).

Tjänster avseende analys och värdering som hade tillhandahållits vid förmedling av aktier har ansetts underordnade förmedlingstjänsten. Inslagen av analys och värdering framstod som viktiga och för uppdragsgivarna betydelsefulla inslag i tillhandahållandet av förmedlingstjänsten. De ansågs vara av förberedande natur och utgjorde då endast ett medel för att uppdragsgivaren på bästa sätt skulle kunna åtnjuta den förmedlingstjänst som var det centrala i uppdraget (HFD 2013 ref. 32).

3.4 Riktlinjer från Mervärdesskattekommittén

Mervärdesskattekommittén har nästan enhälligt kommit fram till att förmedlingsbegreppet i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet ska avse en tjänst som utförs av en förmedlare i form av medling som syftar till att göra allt som är nödvändigt för att två parter ska kunna ingå ett kontrakt utan att förmedlaren har något eget intresse av avtalets villkor. Om tillhandahållandet av en rådgivningstjänst är kopplat till ett huvudsakligt tillhandahållande som består i förhandling av krediter som är undantagen enligt artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet ska även rådgivningstjänsten falla inom ramen för denna bestämmelse (riktlinje från mervärdesskattekommitténs 108:e möte).

4 Bedömning

Försäljning av tjänster kan ske på olika sätt. Det kan vara att sälja egenproducerade tjänster eller att såsom återförsäljare köpa tjänster för att sedan sälja dem vidare. Säljaren av en tjänst kan också anlita ett företag som hjälper säljaren att komma i kontakt med tänkbara kunder. Ett sådant företag kan ha i uppdrag att förmedla tjänsten.

Ett företag som har åtagit sig att förmedla en tjänst åt någon annan, det vill säga företaget har ett förmedlingsuppdrag, kan förmedla tjänsten antingen i eget namn eller i annans namn. I båda fallen är det fråga om tre parter; säljaren av tjänsten, förmedlaren och köparen av tjänsten.

Ett exempel på förmedling är när ett företag har som affärsidé att sammanföra en säljare av en tjänst med en köpare. Det kan vara tjänster som transporttjänster, uthyrning av tillfällig bostad eller lös egendom, hushållstjänster, fackmannamässiga tjänster och finansiella tjänster.

4.1 Förmedling i eget namn

I ML finns bestämmelser som innebär att den som i eget namn förmedlar en tjänst för annans räkning och tar emot betalningen för tjänsten ska vara den som anses ha omsatt den aktuella tjänsten. Begreppet ”som i eget namn förmedlar en tjänst” motsvaras i mervärdesskattedirektivet av ”deltar i ett tillhandahållande av tjänster”.

Därutöver finns särskilda bestämmelser om förmedling i eget namn som gäller vissa områden. Dessa bestämmelser gäller omsättning av resetjänster och omsättning av begagnade varor m.m.

Bestämmelsen om förmedling i eget namn för annans räkning skapar en slags rättslig fiktion av två identiska tjänster som tillhandahålls efter varandra. Det innebär att förmedlaren anses ha tagit emot den aktuella tjänsten från den för vars räkning förmedlaren agerar för att därefter själv tillhandahålla den till köparen. Tjänsten har då omsatts i två led dels av säljaren av tjänsten, dels av förmedlaren.

I sådana fall finns det ett rättsförhållande mellan säljaren och förmedlaren och ett annat rättsförhållande mellan förmedlaren och köparen. Det innebär att förmedlarens omsättning kan vara föremål för beskattning även om säljaren och köparen är privatpersoner. Om mervärdesskatt ska tas ut på omsättningen i respektive led är skattesatsen beroende av vilken tjänst som tillhandahålls.

För att bedöma om någon förmedlar en tjänst i eget namn måste man först identifiera vad som kännetecknar det specifika förmedlingsuppdraget. Det som ska beaktas är de objektiva omständigheterna i varje enskilt fall. Det är fråga om förmedling i eget namn om förmedlaren har ansvaret för tillhandahållandet av tjänsten gentemot köparen. Enligt Skatteverkets uppfattning har en förmedlare i mervärdesskattehänseende ett sådant ansvar om följande förutsättningar är uppfyllda.

• Förmedlaren har kontroll över tillhandahållandet av tjänsten till köparen (avsnitt 4.1.1).
• Förmedlaren framstår som köparens motpart (avsnitt 4.1.2).

Om båda dessa förutsättningar är uppfyllda ska förmedlaren anses som säljare av tjänsten gentemot köparen. En sådan förmedlare jämställs alltså i mervärdesskattehänseende med en återförsäljare som köper en tjänst i syfte att sälja den vidare.

4.1.1 Förmedlaren har kontroll över tillhandahållandet av tjänsten

En förutsättning för att en förmedlare ska anses som säljare gentemot köparen är att förmedlaren har kontroll över tillhandahållandet av tjänsten. Så är fallet om förmedlaren har ett bestämmande inflytande över den tjänst som tillhandahålls. Det innebär att förmedlaren kan styra över de omständigheter som är av betydelse för att tjänsten ska kunna tillhandahållas köparen. Vilka dessa omständigheter är kan variera beroende på vilken slags tjänst som tillhandahålls köparen.

Följande omständigheter är exempel på sådant som kan vara av betydelse för att tjänsten ska kunna tillhandahållas köparen och som medför att förmedlaren har tillräcklig kontroll över tillhandahållandet. En samlad bedömning av alla omständigheter ska göras i varje enskilt fall. Nedanstående lista är inte uttömmande.

• Förmedlaren avgör vem som ska utföra tjänsten. Så kan vara fallet vid persontransporter när förmedlaren väljer vilken förare som ska få i uppdrag att utföra körningen.
• Förmedlaren har det tillstånd eller den licens som krävs för att kunna bedriva en verksamhet som innebär att sammanföra säljare med köpare. Ett exempel är tillstånd för att bedriva en tillståndspliktig beställningscentral för taxitrafik som införs den 1 januari 2021.
• Förmedlaren ansvarar för praktiska åtaganden gentemot köparen. Så kan vara fallet vid uthyrning av tillfällig bostad när köparen meddelar sin ankomst till förmedlaren, förmedlaren lämnar ut nyckeln och ansvarar för städningen.
• Förmedlaren bestämmer det pris som köparen ska betala. Så är fallet om förmedlaren har rätt att självständigt bestämma det pris som köparen ska betala eller bestämma att säljaren inte får ta ut ett pris av köparen som underskrider eller överskrider ett visst belopp.
• Förmedlaren ger instruktioner till säljaren om var eller när tjänsten ska utföras för att tillmötesgå köparnas efterfrågan.
• Förmedlaren ska ersätta säljaren för skador på säljarens egendom som har orsakats av köparen.
• Förmedlaren ställer vissa krav på säljarens egenskaper eller beteenden. Så kan vara fallet när en förmedlare avstår från att anta ett förmedlingsuppdrag eller avslutar ett sådant uppdrag om en säljare inte uppfyller kraven ifråga.

4.1.2 Förmedlaren framstår som köparens motpart

En förutsättning för att en förmedlare ska anses som säljare gentemot köparen är att förmedlaren framstår som köparens motpart. Följande omständigheter är exempel på sådant som talar för att förmedlaren framstår som köparens motpart. En samlad bedömning av alla omständigheter ska göras i varje enskilt fall. Nedanstående lista är inte uttömmande.

• Marknadsföringen av tjänsten innehåller förmedlarens namn och är utformad på ett sådant sätt att förmedlaren framstår som köparens motpart.
• Avtalet, bokningsbekräftelsen, kvittot eller i liknande handlingar innehåller förmedlarens namn och är utformade på ett sådant sätt att förmedlaren framstår som köparen motpart.
• Förmedlaren ska ersätta köparen om tjänsten inte har utförts på avtalat sätt. Att förmedlaren i sin tur har regressrätt mot säljaren av tjänsten saknar betydelse.
• Förmedlaren har det finansiella ansvaret i förhållandet till köparen om tjänsten säljs på kredit.
• Genom avtalsvillkor, ansvarsfördelning och praktiska arrangemang framstår förmedlaren som är ansvarig för tillhandahållandet av tjänsten.

4.2 Förmedling i annans namn

Ett företag som förmedlar en tjänst i annans namn för dennas räkning mot ersättning har omsatt en förmedlingstjänst. Uppdragsgivaren kan antingen vara säljaren eller köparen av tjänsten. Det gäller under förutsättning att förmedlingen inte sker i eget namn. Om mervärdesskatt ska tas ut på omsättningen av förmedlingstjänsten gäller skattesatsen 25 procent.

Det finns också särskilda bestämmelser för omsättning av förmedlingstjänster som avser bestämmande av beskattningsland och vissa undantag från skatteplikt som kan medföra att mervärdesskatt inte ska tas ut.

Skatteverket redogör nedan vad som krävs för att en tjänst ska ses som en förmedlingstjänst. Om det inte är fråga om en förmedlingstjänst får en separat bedömning göras vad för slags tjänst som företaget tillhandahåller. Vid bedömningen av beskattningsland kan det vara en tjänst som omfattas av någon av huvudreglerna.

4.2.1 Förmedlingstjänstens innehåll

För att det ska vara fråga om förmedling i annans namn för dennas räkning ska förmedlaren enligt Skatteverkets uppfattning göra det som är nödvändigt för att säljaren och köparen ska kunna sluta avtal utan att förmedlaren har något eget intresse av avtalets innehåll. Det uppdrag som förmedlaren har ska alltså syfta till att säljaren ska tillhandahålla en tjänst till köparen. I sådant fall framstår inte förmedlaren som en motpart utan som ett ombud för säljaren eller köparen.

En förmedlingstjänst förutsätter att uppdraget har en tydlig koppling till den tjänst som säljaren ska tillhandahålla köparen. Det finns emellertid inte något krav på att denna huvudtransaktion, det vill säga säljarens tillhandahållande till köparen, också ska äga rum för att det ska vara en förmedlingstjänst. Så kan vara fallet om huvudtransaktionen avbryts i förtid. Vid bedömningen av till exempel beskattningsland kan det alltså vara en förmedlingstjänst även om huvudtransaktionen inte äger rum. Det förutsätter dock att förmedlaren kan visa att syftet med uppdraget hela tiden har varit att huvudtransaktionen skulle genomföras. Förmedlaren ska i sådant fall visa med lämplig dokumentation där det framgår vilken huvudtransaktion som förmedlaren hade i uppdrag att förmedla. Dokumentationen ska vara så fullständig att bland annat beskattningsland för huvudtransaktionen, om den hade genomförts, kan avgöras. Om förmedlaren inte kan visa vilken huvudtransaktion som denna hade i uppdrag att förmedla kan den inte anses som en förmedlingstjänst.

En förmedlingstjänst kan bland annat bestå i att söka upp tänkbara köpare och sammanföra dem med säljaren, att meddela dessa parter om ett tillfälle att ingå avtal samt att förhandla om innehållet i avtalet vad gäller tillhandahållandet av tjänsten och ersättningen. Både säljarens och köparens identitet ska vara kända för förmedlaren. Det förutsätter dock inte att det finns ett avtalsförhållande mellan förmedlaren och en av parterna i huvudtransaktionen. Ett företag som är underagent till en huvudagent kan också tillhandahålla en förmedlingstjänst. Den som förmedlar en tjänst behöver alltså inte ha direkt kontakt med båda avtalsparterna för att förhandla om avtalsbestämmelserna. Det gäller under förutsättning att företagets tillhandahållande innefattar de delar som kännetecknar en förmedlingsverksamhet och inte enbart är av t.ex. teknisk eller administrativ natur.

Det finns vidare inte något krav på att förmedlaren ska delta i förhandlingarna om de slutliga avtalsvillkoren för att det ska vara en förmedlingstjänst. Det är tillräckligt att förmedlaren gör det som är nödvändigt för att avtal ska kunna slutas mellan parterna. Om avtalsparterna till exempel har fastställt vissa delar i avtalet i förväg utesluter inte det att det kan vara en förmedlingstjänst eftersom en sådan tjänst kan begränsas till att ange tillfällen att sluta ett sådant avtal.

Det är alltså förmedlarens tillhandahållande som sådant som ska bedömas om det är fråga om en förmedlingstjänst eller inte. Vem som är säljare eller köpare av tjänsten, det vill säga huvudtransaktionen, saknar betydelse. Detsamma gäller om förmedlarens uppdragsgivare är en beskattningsbar person eller inte. Det innebär att även om huvudtransaktionen sker mellan två privatpersoner så kan det vara en förmedlingstjänst.

4.2.2 Rådgivning

En förmedlare kan i samband med förmedlingen tillhandahålla rådgivning. Förutsatt att det huvudsakliga syftet med uppdraget är att förmedlaren ska göra det som är nödvändigt för att parterna ska kunna sluta avtal får rådgivningstjänsten anses vara underordnad förmedlingstjänsten. Omfattningen av rådgivningen saknar i sådant fall betydelse. Om förmedlaren tillhandahåller andra tjänster än rådgivning i samband med förmedlingen får en bedömning göras i varje enskilt fall om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden.

4.2.3 Ersättning

Ersättningen för förmedlingstjänsten kan beräknas på olika sätt. Det kan till exempel vara ett fastställt belopp eller en andel av försäljningspriset. Hur ersättningen beräknas saknar betydelse vid bedömningen av om det är en förmedlingstjänst.

Det finns inte något krav på en specifik provisionsbetalning för varje huvudtransaktion. Ersättningen behöver inte heller betalas ut i direkt anslutning till att huvudtransaktionen utförs. Att ersättningen är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner äger rum saknar också betydelse.

4.2.4 Elektronisk tjänst

Vid bedömningen av beskattningsland kan en förmedlingstjänst i vissa fall anses vara en elektronisk tjänst. Det gäller under förutsättning att förmedlingstjänsten tillhandahålls på elektronisk väg, det vill säga den tillhandahålls via Internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådan att tillhandahållandet är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik.

Ställningstagandet ersätter följande ställningstaganden och innebär en ändring av Skatteverkets bedömning genom att det kan vara en förmedlingstjänst även om ersättningen inte är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner äger rum.

• Omsättningsland – förmedling för annans räkning i dennes namn, 2009-12-07, dnr 131 758727-09/111.
• Mervärdesskatt – Förmedling eller marknadsföring av finansiella produkter, 2011-01-26, dnr 131 695702-10/111.
• Mervärdesskatt; Företagsförmedling, skatteplikt, 2011-08-23, dnr 131 569884-11/111.
• Frågor med anledning av Skatteverkets ställningstagande om företagsförmedling, 2012-02-21, dnr 131 78171-12/111.

För de två sistnämnda ställningstagandena består ändringen också i att det är syftet med förmedlarens uppdrag som avgör om det är en förmedlingstjänst och inte vad uppdraget resulterar i.

Ställningstagandet ersätter även ställningstagandet

• Förmedling vid uthyrning av tillfällig bostad, mervärdesskatt, 2015-10-20, dnr 131 554166-15/111, men innebär inte någon ändring i sak.