Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör en leverans av varor. Om en beskattningsbar person deltar i ett tillhandahållande av tjänster så ska den beskattningsbara personen anses själv ha förvärvat och tillhandahållit tjänsterna. Byggverksamhet såsom bygg- och anläggningsentreprenader är exempel på tillhandahållande av tjänster.
För att ett tillhandahållande av tjänster ska bli föremål för mervärdesskatt så krävs att tillhandahållandet sker mot ersättning. Uttag av tjänster likställs med tillhandahållande av tjänster mot ersättning.
Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör en leverans av varor (5 kap. 26 § ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet.
Nytt: 2024-08-15
Tillhandahållande av tjänster kan bland annat utgöras av någon av följande transaktioner (jfr artikel 25 i mervärdesskattedirektivet och prop. 2022/23:46 s. 251)
Begreppet ”tillhandahållande av tjänster” enligt artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet har en objektiv karaktär och gäller oavsett transaktionens syften och resultat (C-384/95 Landboden-Agrardienste, punkt 20, C-223/03 University of Huddersfield, C-263/15 Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft).
En tjänst får som regel anses ha tillhandahållits när den som utfört tjänsten har fullgjort det som avtalats. Det gäller även om köparen av tjänsten inte utnyttjar den (C-250/14 och C-289/14, Air France-KLM och Hop!-Brit Air SAS).
Vissa tjänster, t.ex. uthyrningstjänster, kommer beställaren tillgodo kontinuerligt. Sådana tjänster med utsträckning i tiden får anses vara tillhandahållna successivt.
För att det ska vara fråga om tillhandahållande av tjänster krävs det att det är någon form av prestation som en mottagare får mot en motprestation. Mottagaren ska alltså få rätt att använda en tjänst. Det är själva rätten att använda tjänsten som utgör prestationen och det spelar därför ingen roll om mottagaren faktiskt använder tjänsten eller inte, se vidare Avgifter vid avbokning och utebliven närvaro.
Mervärdesskatt ska normalt betalas även om försäljningen är olaglig. För mer information om när en olaglig försäljning ska beskattas, se sidan Rätten att förfoga över varan som ägare överförs under rubriken Gäller normalt även olaglig handel.
En vara som sätts samman av flera delar efter en kunds särskilda krav är även efter sammansättningen en vara. Arbetsbeting betyder att köparen beställt en vara som ska tillverkas av säljaren men köparen tillhandahåller själv en väsentlig del av materialet. Arbetsbeting behandlas som tillhandahållande av tjänster.
En transaktion som innebär att en beskattningsbar person monterar olika maskindelar som alla har tillhandahållits av hens kund ska behandlas som ett tillhandahållande av en tjänst.
Uthyrning av varor i form av operationell leasing utgör ett tillhandahållande av en tjänst medan finansiell leasing kan innebära antingen leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster, se sidan Rätten att förfoga över varan som ägare överförs under rubriken Uthyrning av varor under viss tid (leasingavtal).
När en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster ska den beskattningsbara personen anses själv ha förvärvat och tillhandahållit tjänsterna (5 kap. 27 § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen tar sikte på beskattningsbara personer som i eget namn för annans räkning förmedlar tjänster.
Förmedlaren kan under dessa förutsättningar jämställas med en återförsäljare. Tjänsten säljs alltså i två led, dels från huvudmannen till förmedlaren, dels från förmedlaren till dennas kund (jfr C-464/10, Henfling, punkt 35).
För att bedöma om någon förmedlar en tjänst i eget namn måste man först identifiera vad som kännetecknar det specifika förmedlingsuppdraget. De objektiva omständigheterna i varje enskilt fall ligger till grund för bedömningen. Det är fråga om förmedling i eget namn om förmedlaren har ansvaret för tillhandahållandet av tjänsten gentemot köparen. Skatteverket anser att en förmedlare i mervärdesskattehänseende har ett sådant ansvar om förmedlaren har kontroll över tillhandahållandet av tjänsten till köparen samt om förmedlaren framstår som köparens motpart. Om båda dessa förutsättningar är uppfyllda ska förmedlaren anses som säljare av tjänsten gentemot köparen. En sådan förmedlare jämställs alltså i mervärdesskattehänseende med en återförsäljare som köper en tjänst i syfte att sälja den vidare (Skatteverkets ställningstagande Förmedling av tjänster i eget eller i annans namn).
Det krävs att det finns en fullmakt enligt vilken förmedlaren för huvudmannens räkning medverkar vid tillhandahållandet av tjänsterna till köparen. Det kan vara fråga om förmedling av tjänster i eget namn även om köparen känner till huvudmannens identitet och fullmakten. Det är nämligen framförallt den medverkandes befogenheter vid tjänstetillhandahållandet som är av betydelse (jfr C-695/20, Fenix International Ltd, punkt 88, jfr även C-87/23 Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, punkt 37).
Nytt: 2024-08-15
I stycket närmast ovan har en hänvisning till EU-domstolens avgörande i mål C-87/23 lagts till.
En förutsättning för att en förmedlare ska anses som säljare gentemot köparen är att förmedlaren har kontroll över tillhandahållandet av tjänsten. Så är fallet om förmedlaren har ett bestämmande inflytande över den tjänst som tillhandahålls. Det innebär att förmedlaren kan styra över de omständigheter som är av betydelse för att tjänsten ska kunna tillhandahållas köparen. Vilka dessa omständigheter är kan variera beroende på vilken slags tjänst som tillhandahålls köparen.
Följande omständigheter är exempel på sådant som kan vara av betydelse för att tjänsten ska kunna tillhandahållas köparen och som medför att förmedlaren har tillräcklig kontroll över tillhandahållandet. En samlad bedömning av alla omständigheter ska göras i varje enskilt fall. Nedanstående lista är inte uttömmande.
En förutsättning för att en förmedlare ska anses som säljare gentemot köparen är att förmedlaren framstår som köparens motpart. Följande omständigheter är exempel på sådant som talar för att förmedlaren framstår som köparens motpart. En samlad bedömning av alla omständigheter ska göras i varje enskilt fall. Nedanstående lista är inte uttömmande.
EU-domstolen har i ett mål uttalat sig om huruvida ett spelombud omfattas av undantaget för spel. Spelombudet uppgavs agera i eget namn för annans räkning. När det gäller bedömningen av om en förmedlare verkligen handlar i sitt eget namn ska samtliga omständigheter i det enskilda fallet beaktas. I synnerhet ska de avtalsförpliktelser som förmedlaren har gentemot sina kunder beaktas.
Exempel på omständigheter som utöver avtalet kan beaktas när det gäller spelombud är
När en förmedlare i sitt eget namn, men för ett vadslagningsföretags räkning, deltar i mottagandet av vad som omfattas av undantaget från mervärdesskatt ska vadslagningsföretaget anses tillhandahålla förmedlaren en vadslagningstjänst som omfattas av undantag från mervärdesskatt (C-464/10, Henfling).
HFD har fastställt ett förhandsbesked rörande ett bolag som drev en plattform genom vilken patienter kunde lämna uppgifter om sitt hälsotillstånd. Efter en prövning kontaktade bolaget den vårdgivare som bedömdes mest lämpad att ge patienten vård. Om vårdgivaren bedömde att patienten uppfyllde kraven för läkarbesök kontaktade vårdgivaren patienten och bokade in ett besök. Frågan var om bolaget skulle anses ha förmedlat sjukvårdstjänster i eget namn för annans räkning.
HFD uttalade med hänvisning till C-464/10, Henfling, att samtliga omständigheter i det enskilda fallet ska beaktas vid bedömningen av om en förmedlare agerar i eget namn och att bedömningen i första hand ska göras utifrån innehållet i det avtal som ingås mellan förmedlaren och kunden. Om detta avtal innefattar en förpliktelse för förmedlaren gentemot kunden att se till att kunden erhåller den vara eller tjänst som omfattas av förmedlingsuppdraget så talar detta starkt för att förmedlaren agerar i eget namn.
HFD ansåg att flera omständigheter talade för att bolaget som drev plattformen agerade som förmedlare av sjukvårdstjänster i eget namn. Bolaget kontrollerade vårdplattformen och de administrativa tjänster som tillhandahålls inom ramen för denna. Bolaget bestämde vilken vårdgivare som en patient hänvisades till, bolaget hade inflytande över prissättningen och tog betalt av patienten och det var endast bolagets namn som fanns på plattformen och på kvitton till patienten. HFD konstaterade dock att bolagets åtagande, såvitt framgick, inte innefattade någon förpliktelse att se till att den vård som patienten hade behov av kom till stånd. Rättsförhållandet mellan bolaget och patienten omfattade således inte den tjänst som efterfrågades, d.v.s. själva sjukvårdstjänsten. Bolagets tillhandahållanden var därför inte förmedling av sjukvårdstjänster i eget namn. I stället fick de betraktas som administrativa tjänster som syftade till att koppla samman vårdgivare och patient (HFD 2023 ref 13).
EU-domstolen har ansett att en organisation för kollektiv förvaltning av upphovsrätter till musikaliska verk förmedlade tjänster i eget namn för annans räkning och därmed skulle anses ha köpt in och sålt tjänsterna. Organisationen inkasserade avgifter för användningen av ekonomiska upphovsrättigheter (icke exklusiva licenser) för överföring av musikaliska verk till allmänheten i samband med konserter, föreställningar eller konstnärliga evenemang.
Den kollektiva förvaltningen var obligatorisk enligt nationell lag och organisationen företrädde både rättsinnehavare som var medlemmar i organisationen och sådana som inte var det. De exklusiva ekonomiska rättigheter som tillkom upphovsrättsinnehavarna, och som gav dem möjlighet att bland annat bevilja eller förbjuda överföring till allmänheten av ett verk, kunde inte överlåtas till kollektiva förvaltningsorganisationer. Den kollektiva förvaltningsorganisationen hade enligt nationell lag en skyldighet dels att bevilja icke-exklusiva licenser till användare som ansökte om det, dels att utarbeta metoder som förhandlades fram med användarna för betalning av lämpliga avgifter när det gällde verk som användes på ett sådant sätt att det var omöjligt för rättsinnehavarna att bevilja individuella tillstånd. När licensavgifterna skulle betalas till rättighetsinnehavarna skulle beloppet som den kollektiva förvaltningsorganisationen tagit emot i eget namn men för upphovsrättsinnehavarnas räkning vara inkluderat i licensen som organisationen beviljade en användare.
Domstolen ansåg vid en samlad bedömning av omständigheterna att organisationen genom att bevilja licenser till användare av skyddade verk och genom att i eget namn men för upphovsrättsinnehavarnas räkning inkassera avgifter i utbyte för denna användning, skulle anses delta i upphovsrättsinnehavarens tillhandahållande av tjänster till användaren, d.v.s. anordnaren av föreställningar (C-501/19 UCMR-ADA, punkterna 44–48).
Med bygg- och anläggningsentreprenad menas att utföra bygg- och anläggningstjänster på någon annans fastighet, d.v.s. åt någon utomstående. Enstaka mindre bygg- och anläggningsuppdrag brukar inte benämnas entreprenader. Bestämmelserna i ML är emellertid desamma för utåtriktad byggverksamhet, oavsett om det gäller enstaka tjänster eller entreprenader.
För bygg- och anläggningstjänster som utförs på en egen fastighet finns det särskilda bestämmelser om uttag av tjänster på fastighet.
Det finns ingen definition av begreppet bygg- och anläggningstjänst i ML. Utifrån begreppets allmänna innebörd bör dock med bygg- och anläggningstjänst förstås sådana arbeten som utförs på vad som är att anse som fastighet enligt ML. Det kan t.ex. vara arbeten som innefattar
En bygg- och anläggningstjänst kan även bestå av arbeten på mark som exempelvis
Enligt förarbetena i samband med att fakturadatummetoden infördes vid redovisningen av mervärdesskatt är följande arbeten exempel på bygg- och anläggningstjänster:
Vidare framgår det av samma förarbeten att man vid bedömningen av om en tjänst är en bygg- och anläggningstjänst kan få ledning av vilka tjänster som omfattas av omvänd betalningsskyldighet inom byggsektorn (prop. 2007/08:25 s. 209).
Projektering, arkitektverksamhet, ritning, konstruktion, byggkonsultverksamhet, projektledning och liknande tjänster vid byggande innefattas inte i sig av begreppet bygg- och anläggningstjänst. Sådana tjänster kan emellertid ingå som ett underordnat led i en bygg- och anläggningstjänst. För en redogörelse för allmänna principer om hur en transaktion som innefattar flera olika varor och/eller tjänster ska bedömas i mervärdesskattehänseende, se sidan En eller flera transaktioner.
Tjänster som lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel faller inte heller in under begreppet bygg- och anläggningstjänster.
När en hyresgäst väljer att bygga om en hyrd lokal och själv bekostar utgifterna kan detta göras efter överenskommelse med fastighetsägaren om att hyresgästen ska få en kompensation för åtgärderna. Skatteverket anser att hyresgästen tillhandahåller fastighetsägaren en byggtjänst om fastighetsägaren enligt avtalet ska ersätta hyresgästen i samband med att arbetena utförs.
För att det ska vara en bygg- eller anläggningsentreprenad ska det finnas ett reellt tvåpartsförhållande. Så är fallet även då avtalet är mellan koncernbolag, intresseföretag etc. Jämför med den omvända situationen för uttag i byggnadsrörelse där det inte finns någon utomstående beställare.
Tjänsterna åt utomstående kan utföras med egna anställda eller med helt eller delvis anlitade underentreprenörer. Det måste dock vara fråga om ett verkligt entreprenadåtagande med eget ansvar för entreprenaden.
Åtagandet vid en bygg- eller anläggningsentreprenad regleras vanligtvis parterna emellan genom ett kontrakt som upprättats med de allmänna standardvillkoren inom byggbranschen som bas. AB 04 är ett exempel på ett standardavtal som innehåller allmänna bestämmelser för byggnads-, anläggnings- och installationsentreprenader.
Projekterings- och arkitektarbeten m.m. kan ingå som ett underordnat led i entreprenadåtagandet, även om sådana tjänster i sig inte är bygg- och anläggningstjänster.
En entreprenad ses som ett tillhandahållande av tjänster och innefattar normalt även varorna som levereras i samband med tjänsten. Att varorna normalt är underordnade byggtjänsten gäller oberoende av kostnaderna för egentligt byggmaterial, byggelement och andra varor och oavsett om åtagandet är en totalentreprenad eller delentreprenad.