Undantag från skatteplikt för krigsfartyg samt återbetalningsrätt; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt för leverans av varor till krigsfartyg som finns i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, har direkt effekt. Undantaget i direktivet kan därför tillämpas av ett företag trots att en motsvarande bestämmelse saknas i mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Undantaget avser leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av krigsfartyg vilket får anses omfatta varor för förbrukning eller försäljning ombord.

Undantaget är tillämpligt under förutsättning att leveransen av varor sker till krigsfartyg som ska lämna landet och har en hamn eller ankarplats utanför Sverige som destination. Även leveranser till svenska krigsfartyg omfattas av undantaget från skatteplikt när dessa är destinerade till hamnar eller ankarplatser utanför svenskt territorium.

Undantaget kan endast tillämpas på leveranser av varor som sker direkt till den som använder krigsfartyget. Undantaget kan inte tillämpas på leveranser som sker i tidigare led i en transaktionskedja. Det finns dock inget krav på att varorna ska lastas direkt ombord på fartyget utan undantaget gäller även om varorna läggs i ett lager före ombordlastning.

Eftersom det aktuella undantaget enligt mervärdesskattedirektivet är ett s.k. kvalificerat undantag anser Skatteverket att även återbetalningsrätt för ingående skatt för den som omsätter varor som omfattas av det aktuella undantaget gäller med direkt effekt då en motsvarande bestämmelse saknas i ML.

Ställningstagandet ersätter ställningstagandet ”Undantag från skatteplikt för krigsfartyg; mervärdesskatt”, den 3 december 2018, dnr 202 463042-18/111. Ställningstagandet har endast kompletterats med en bedömning i förtydligande syfte att även återbetalningsrätt för ingående skatt gäller med direkt effekt för den som omsätter varor som omfattas av det aktuella undantaget.

2 Frågeställning

Den 1 januari 2018 ändrades bestämmelserna i ML om undantag från skatteplikt för fartyg. Ändringarna genomfördes i syfte att harmonisera de svenska bestämmelserna med EU-rätten. I mervärdesskattedirektivet finns dock ett undantag från skatteplikt för bunkring, tankning och proviantering av krigsfartyg som fortfarande saknar motsvarighet i ML.

Frågan är om direktivets undantag kan tillämpas i Sverige, antingen genom EU-konform tolkning eller genom att direktivets reglering får direkt effekt.

Frågan är också om direktivets rätt till återbetalning av ingående skatt för den som omsätter varor som omfattas av undantaget från skatteplikt för bunkring, tankning och proviantering av krigsfartyg kan tillämpas i Sverige, antingen genom EU-konform tolkning eller genom att direktivets reglering får direkt effekt.

3 Gällande rätt m.m.

Från skatteplikt undantas omsättning av varor för förbrukning och försäljning ombord på fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet (3 kap. 21 a § första stycke 4 och 5 samt andra och tredje stycket ML, jämför artikel 148 a mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av krigsfartyg enligt KN-nummer (kombinerade nomenklaturen) 8906 10 00 som lämnar medlemsstatens territorium och är destinerade till hamnar eller ankarplatser utanför den medlemsstaten (artikel 148 b i mervärdesskattedirektivet).

Till dess bestämmelser som preciserar tillämpningsområdet för undantagen i artikel 148 träder i kraft får medlemsstaterna begränsa räckvidden för undantagen i artikel 148 a och b (artikel 150 i mervärdesskattedirektivet).

I den mån varor och tjänster används för en beskattningsbar persons beskattade transaktioner har han rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala bl.a. dra av mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person (artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

En beskattningsbar person ska ha rätt till avdrag för eller återbetalning av den mervärdesskatt som avses i artikel 168 i den mån varorna eller tjänsterna används för transaktioner som är undantagna från skatteplikt i enlighet med artikel 148 b (artikel 169 b i mervärdesskattedirektivet).

Bestämmelser i mervärdesskattedirektivet som är tillräckligt klara, precisa och ovillkorliga har direkt effekt. En unionsrättslig regel som har direkt effekt har alltid företräde framför nationell lag och ska tillämpas oavsett vad som föreskrivs i den nationella rättsordningen. Ett direktiv är alltid riktat till medlemsstaterna och ålägger dem att på lämpligt sätt uppnå ett visst mål. Direkt effekt kan därför inte åberopas av en myndighet i skärpande syfte mot en enskild (se bland annat 148/78 Ratti punkterna 20-24, 8/81 Becker punkterna 17, 18 och 25, 152/84 Marshall punkt 48 och C-397/01 Pfeiffer m.fl. punkterna 103 och 108).

Trots att medlemsstaterna har ett betydande handlingsutrymme vid genomförande av vissa bestämmelser i mervärdesskattedirektivet kan enskilda med framgång åberopa de bestämmelser i direktivet som är tillräckligt klara, precisa och ovillkorliga (C-150/99, Stockholm Lindöpark, punkt 31).

De verksamheter som omfattas av undantaget i artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet anges på ett tillräckligt precist och ovillkorligt sätt (C-141/00, Kügler, punkt 53).

Den möjlighet som finns i artikel 133 i mervärdesskattedirektivet att uppställa ett eller flera villkor för undantag från skatteplikt enligt artikel 132 är endast fakultativ. En medlemsstat som har underlåtit att vidta de åtgärder som krävs i detta hänseende kan inte åberopa sin underlåtenhet till stöd för att neka en skattskyldig undantag från skatteplikt, om denne enligt mervärdesskattedirektivet har rätt till sådant undantag (C-141/00, Kügler, punkt 59 och 60).

Undantaget från skatteplikt för bunkring, tankning och proviantering av fartyg är endast tillämpligt när varorna tillhandahålls den som bedriver fartygstrafiken. Undantaget kan dock tillämpas även om lagring sker före lastning ombord under förutsättning att omsättningen sker till fartygsoperatören (C-185/89, Velker, punkterna 22 och 30).

4 Bedömning

4.1 EU-konform tolkning och direkt effekt

Enligt artikel 148 b i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna undanta från skatteplikt leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av krigsfartyg. Medlemsstaterna får dock begränsa räckvidden för undantaget till dess regler införs som preciserar tillämpningsområdet för undantaget. Enligt Skatteverkets bedömning innebär bestämmelserna i direktivet att undantaget är obligatoriskt för medlemsstaterna att införa men att medlemsstaterna om de så önskar kan inskränka tillämpningsområdet, t.ex. genom att begränsa vilka varor som kan omfattas.

I ML saknas ett undantag från skatteplikt som motsvarar undantaget för bunkring, tankning och proviantering av krigsfartyg i direktivet. Det är enligt Skatteverkets uppfattning inte möjligt att genom en EU-konform tolkning av ML uppnå resultatet att leveranser av varor som avser krigsfartyg omfattas av undantag från skatteplikt. Om bestämmelsen i direktivet är tillräckligt klar, precis och ovillkorlig kan den dock ha direkt effekt. Det innebär att bestämmelsen i direktivet ska tillämpas om den enskilde begär det trots att den inte införts i ML.

Enligt Skatteverkets bedömning är bestämmelsen i direktivet klar och precis. Skatteverket anser att bestämmelsen även är ovillkorlig. Det finns visserligen en möjlighet för en medlemsstat att inskränka undantaget men det förutsätter att undantaget som sådant införts i nationell lagstiftning. Av EU-domstolens praxis framgår att en bestämmelse i direktivet kan ha direkt effekt även om medlemsstaterna har ett betydande handlingsutrymme vid genomförandet av bestämmelsen. Det gäller även om medlemsstaterna har rätt att ställa upp villkor för tillämpningen av bestämmelsen. Skatteverket anser därför att artikel 148 b i direktivet har direkt effekt. Undantaget i direktivet kan därför tillämpas av ett företag trots att en motsvarande bestämmelse saknas i ML.

4.2 Undantagets omfattning

Undantaget omfattar krigsfartyg enligt KN-nummer 8906 10 00. KN-nummer är EU:s systematiska förteckning över varor i världshandeln.

Undantaget är tillämpligt under förutsättning att leveransen av varor sker till krigsfartyg som ska lämna landet och har en hamn eller ankarplats utanför Sverige som destination. Det finns inget krav på att krigsfartyget ska tillhöra ett annat land än Sverige. Även leveranser till svenska krigsfartyg omfattas av undantaget från skatteplikt när dessa är destinerade till hamnar eller ankarplatser utanför svenskt territorium.

De varor som kan omfattas är varor för bunkring, tankning och proviantering vilket får anses omfatta varor för förbrukning eller försäljning ombord.

Skatteverket anser att EU-domstolens praxis, som avser undantaget från skatteplikt för bunkring, tankning och proviantering av fartyg som går på öppna havet, även gäller för motsvarande leveranser till ett krigsfartyg. Det innebär att undantaget endast kan tillämpas på leveranser av varor som sker direkt till den som använder krigsfartyget. Undantaget kan inte tillämpas på leveranser som sker i tidigare led i en transaktionskedja. Det finns dock inget krav på att varorna ska lastas direkt ombord på fartyget utan undantaget gäller även om varorna läggs i ett lager före ombordlastning.

4.3 Rätt till återbetalning av ingående skatt

Undantaget i artikel 148 b i mervärdesskattedirektivet är ett s.k. kvalificerat undantag, vilket innebär att den som omsätter en vara som omfattas av det aktuella undantaget har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt artikel 169 b. Rätten till återbetalning av ingående skatt gäller för den som inom landet i en ekonomisk verksamhet omsätter sådana varor och tjänster som omfattas av undantagsbestämmelsen. Någon bestämmelse om möjlighet till återbetalning för ingående skatt som är hänförlig till omsättningar som är undantagna enligt artikel 148 b i direktivet har dock inte införts i ML. Skatteverkets anser att återbetalningsrätt inte kan uppnås genom en EU-konform tolkning av ML. Enligt Skatteverkets bedömning är dock bestämmelsen om rätt till återbetalning i direktivet klar, precis och ovillkorlig på samma sätt som undantagsbestämmelsen. Skatteverket anser därför att rätten till återbetalning enligt artikel 169 b i direktivet för sådana omsättningar som är undantagna enligt artikel 148 b kan tillämpas med direkt effekt av ett företag trots att en motsvarande bestämmelse saknas i ML.

4.4 Ändringar i ställningstagandet

Ställningstagandet ersätter ställningstagandet ”Undantag från skatteplikt för krigsfartyg; mervärdesskatt”, den 3 december 2018, dnr 202 463042-18/111. Ställningstagandet har endast kompletterats med en bedömning i förtydligande syfte att även återbetalningsrätt för ingående skatt gäller med direkt effekt för den som omsätter varor som omfattas av det aktuella undantaget.