Premier inom trav- och galoppsporten, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Hästägarpremier som betalas ut till en hästägare vars häst har uppnått en viss placering i ett tävlingslopp, till exempel första-, andra- eller tredjeplats, är inte en ersättning för en tjänst som ägaren har tillhandahållit. Hästägaren har inte omsatt någon tjänst.

Uppfödarpremier som betalas ut till en hästuppfödare när en travhäst har uppnått en viss placering i ett tävlingslopp eller genomfört ett premie- eller kvallopp på ett godkänt sätt och inom en idealtid är inte en ersättning för en tjänst som uppfödaren har tillhandahållit. Uppfödaren har inte omsatt någon tjänst. Detsamma gäller uppfödarpremier som betalas ut till uppfödare av galopphästar.

Tränarpremier som betalas ut till en tränare när en galopphäst har uppnått en viss placering i ett tävlingslopp är inte ersättning för en tjänst som tränaren har tillhandahållit. Tränaren har inte omsatt någon tjänst.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från den 1 april 2020 med samma namn, dnr 8-139181. Det nya ställningstagandet behandlar inte premier som en hästägare tar emot när dennes travhäst har genomfört ett godkänt premielopp. Detta med anledning av att Högsta förvaltningsdomstolen i en dom den 10 januari 2022, HFD 2022 ref. 3, har uttalat att sådana premier utgör ersättning för tillhandahållande av en tjänst. Ställningstagandet innebär i övrigt ingen ändring i sak utan avser endast att mot bakgrund av senare rättspraxis tydliggöra Skatteverkets syn på hur andra premier inom trav- och galoppsporten ska hanteras i mervärdesskattehänseende.

2 Frågeställning

Inom trav- och galoppsporten förekommer det att premier betalas ut till hästägare, uppfödare och tränare. Utbetalningarna görs av olika företrädare inom trav- och galoppsporten och de som arrangerar tävlingsloppen. Det finns fastställda krav för när utbetalning kan ske.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det är fråga om omsättning av en tjänst när en hästägare låter sin travhäst delta i ett premielopp mot en ersättning som betalas ut under förutsättning att hästen genomför ett godkänt lopp (HFD 2022 ref. 3).

Frågan är hur andra former av premier inom trav- och galoppsporten ska hanteras i mervärdesskattehänseende. Tillhandahåller en hästägare, en uppfödare och en tränare tjänster mot ersättning när de tar emot andra premier från företrädare inom trav- och galoppsporten?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför artikel 2.1 a och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med omsättning förstås att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML, jämför artiklarna 24-26 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Rättspraxis

3.2.1 Högsta förvaltningsdomstolen

Det framgår av EU-domstolens praxis att prispengar, som är beroende av hästens placering i en tävling, saknar ett sådant direkt samband med hästägarens tillhandahållande som krävs för att det ska vara fråga om ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning i mervärdesskattedirektivets mening. Detta har motiverats med att erhållandet av prispengar är underkastat en viss slumpmässighet (HFD 2019 ref. 68, punkterna 19 och 25).

Det är fråga om omsättning av en tjänst när en hästägare låter en travhäst delta i ett s.k. premielopp mot ersättning som betalas ut under förutsättning att hästen genomför ett godkänt lopp. För att det ska vara fråga om en omsättning av en tjänst krävs att det faktiskt tillhandahålls en tjänst och att det sker mot ersättning. Av EU-domstolens praxis framgår att begreppet ”tillhandahållande av tjänster” inte är beroende av för vilket ändamål tjänsten förvärvas. Det som ska beaktas är endast hur det åtagande som har ingåtts är beskaffat. När en av bolagets hästar genomför ett godkänt premielopp och bolaget får en ersättning om 20 000 kronor som betalas ut oavsett hästens placering i loppet utgör detta en omsättning. Den aktuella ersättningen är inte beroende av andra hästars placeringar i loppet utan det är den egna hästens prestation som avgör. Att endast de hästar som uppfyller ett visst kvalitetskrav mottar premien innebär inte att ersättningen betalas ut slumpmässigt. Ägarpremien präglas därför inte av sådan slumpmässighet som utesluter att det finns ett direkt samband mellan genomförandet av loppet och premien. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det saknas skäl att betrakta rättsförhållandet mellan bolaget och Svensk Travsport AB på annat sätt än att det är fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer där ägarpremien utgör motvärdet för den tjänst som bolaget tillhandahåller (HFD 2022 ref. 3, punkterna 17-21).

3.2.2 EU-domstolen

Tillhandahållande av tjänster

Begreppet ”tillhandahållande av tjänster” är inte beroende av ändamålet som tjänsten ska ha enligt den som betalar för tjänsten. Det är endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som ska beaktas (C-384/95, Landboden-Agrardienste, punkt 20).

Mot ersättning

En betalning som är frivillig har inte en sådan direkt koppling att det kan anses vara fråga om en motprestation för en tjänst (C-16/93, Tolsma, punkterna 16-19).

En tjänst tillhandahålls mot ersättning endast om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Så är fallet om det föreligger ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls, varvid de erlagda beloppen utgör det faktiska vederlaget för en tjänst som kan individualiseras och som tillhandahålls inom ramen för ett sådant rättsförhållande (C-250/14, Air France – KLM, punkterna 22-23).

Det föreligger ett direkt samband när två prestationer är ömsesidigt beroende av varandra, det vill säga att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det och vice versa (C‑90/20, Apcoa Parking Danmark, punkt 41).

Det är bara ett tillhandahållande mot ersättning från hästägaren till arrangören när hästägaren ställer en häst till en kapplöpningsarrangörs förfogande i syfte att hästen ska delta i en kapplöpning om arrangören betalar en ersättning som är oberoende av hästens placering i kapplöpningen. Det finns inte något tillhandahållande mot ersättning när endast ägarna till de hästar som har placerat sig i kapplöpningen får prispengar. Detta eftersom erhållandet av priset villkoras av utförandet av en särskild prestation som är underkastad en viss slumpmässighet. Detta gäller oavsett om prispengarna är bestämda i förväg eller inte. Om deltagandet i en tävling ger upphov till en direkt motprestation i form av startpengar, oberoende av hästens kommande placering, skulle ägarens ställande till förfogande av häst kunna ses som ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Startpengen är då den direkta motprestationen för den tjänsten (C-432/15, Bastová, punkterna 36-37 och 39).

4 Bedömning

En förutsättning för att mervärdesskatt ska betalas är att det finns en omsättning av en tjänst. Det är fråga om en omsättning när en tjänst tillhandahålls någon mot ersättning.

För att en tjänst ska anses tillhandahållen mot ersättning krävs att det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och ersättningen. Ett sådant direkt samband förutsätter att det mellan säljaren och köparen finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Det betyder att den ena prestationen kommer att tillhandahållas om den andra också gör det och omvänt. Prestationerna ska alltså vara villkorade av varandra. Det innebär att en betalning som är frivillig utesluter ett direkt samband mellan två prestationer.

Den ersättning som säljaren tar emot ska alltså utgöra det faktiska motvärdet för en identifierbar tjänst som säljaren tillhandahåller köparen. Så är däremot inte fallet när mottagandet av ersättningen präglas av en sådan slumpmässighet som utesluter att det finns ett direkt samband mellan utförandet av en särskild prestation och ersättningen.

Skatteverket ger nedan sin syn på hur olika slags premier inom trav- och galoppsporten ska bedömas i mervärdesskattehänseende. En person som tar emot premier inom dessa sporter kan göra det i egenskap av både hästägare, uppfödare eller tränare. Bedömningen ska göras med utgångspunkt i vilken egenskap som personen tar emot en viss typ av premier.

4.1 Hästägarpremier

Inom travsporten kan ägaren till ett tvåårigt varmblod välja att i stället för premielopp låta sin häst delta i ett lopp som ingår i premiechansen. Premiechansen innebär att om hästen uppnår en viss placering får hästägaren ta emot dubbla prispengar.

Inom galoppsporten finns olika former av bonuspremier som betalas ut utöver mottagna prispengar i olika lopp. Premierna betalas ut till ägare av svenskuppfödda hästar efter att hästen har uppnått en viss placering.

Mottagandet av dessa premier baserar sig på en överenskommelse mellan hästägaren och företrädarna inom trav- och galoppsporten. Överenskommelsen ingås i samband med att hästen ska delta i ett tävlingslopp. Den innebär att hästägaren ska tillhandahålla en tjänst som består i att hästen ska utföra en prestation i ett visst tävlingslopp. Premierna betalas ut till ägaren om hästen uppnår en viss placering.

Det innebär att ett utbyte av prestationer finns mellan parterna men eftersom hästens prestation beror på övriga deltagares prestationer, det vill säga övriga hästars placering i tävlingen, är dessa premier präglade av en viss slumpmässighet. Det medför att ett direkt samband saknas mellan tillhandahållandet av tjänsten och mottagandet av premierna.

Skatteverket anser att de premier som en hästägare tar emot efter att dennes häst har uppnått en viss placering i ett tävlingslopp inte är en ersättning för en tjänst som ägaren har tillhandhållit. En hästägare som tar emot sådana premier har inte omsatt någon tjänst.

4.2 Uppfödarpremier

Inom travsporten betalas premier ut till uppfödare av svenskfödda och svenskregistrerade hästar som beräknas utifrån en viss procent av prissumman. Det gäller till exempel när hästen deltar i ett tävlingslopp i Sverige (även premielopp). För svenskfödda varmblod betalas även sådana premier ut när hästen tävlar i vissa lopp i ett EU- eller EES-land. För svenskfödda kallblod finns en extra avelsstimulans som kallas kvalbonus. När hästen har genomfört ett godkänt kvallopp för första gången får hästens uppfödare en kvalbonus.

Inom galoppsporten finns motsvarande premier som betalas ut till uppfödare av galopphästar.

Mottagandet av dessa premier baserar sig inte på någon överenskommelse mellan uppfödaren och företrädarna inom trav- och galoppsporten. Uppfödaren har visserligen utfört en prestation, uppfödning av hästen, men har i denna egenskap inte någon befogenhet att styra över vilka lopp som hästen ska delta i. Uppfödarens prestation är inte beroende av att premier eventuellt kommer att betalas ut i framtiden. Mottagandet av premierna är enbart en följd av att uppfödaren har fött upp en häst som har placerat sig på en viss plats i ett tävlingslopp eller genomfört ett godkänt premielopp. Ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna föreligger därmed inte. Det innebär att ett direkt samband saknas mellan tillhandahållandet av tjänsten och mottagna premier.

Skatteverket anser att de premier som en uppfödare tar emot efter det att en häst har uppnått en viss placering i ett tävlingslopp eller genomfört ett godkänt premie- eller kvallopp inte är en ersättning för en tjänst som uppfödaren har tillhandahållit i den egenskapen. En hästuppfödare som tar emot sådana premier har inte omsatt någon tjänst.

4.3 Tränarpremier

Inom galoppsporten betalas premier ut till tränare som har licens utfärdad av företrädarna inom galoppsporten att yrkesmässigt träna galopphästar. Det gäller sådana hästar som tränaren har i sin träning och som har uppnått en viss placering i ett tävlingslopp. Dessa tränare avgör när hästen är redo för tävling och har enligt tävlingsreglementena rätt att anmäla hästen till tävlingar.

Mottagandet av dessa premier baserar sig på en överenskommelse mellan tränaren och företrädarna inom galoppsporten. Överenskommelsen ingås i samband med att hästen ska delta i en tävling. Den innebär att tränaren ska tillhandahålla en tjänst till företrädarna som består i att den häst som tränaren har i sin träning ska utföra en prestation i ett visst lopp. Tränaren kan påverka hästens kvalifikationer och har befogenhet att styra över vilka lopp som hästen ska delta i. Premierna betalas ut till tränaren om hästen uppnår en viss placering i tävlingen.

Det innebär att ett utbyte av prestationer finns mellan parterna men eftersom hästens prestation beror på övriga deltagares prestationer, det vill säga övriga hästars placering i tävlingen, är dessa premier präglade av en viss slumpmässighet. Det medför att ett direkt samband saknas mellan tillhandahållandet av tjänsten och mottagandet av premierna.

Skatteverket anser att de premier som betalas ut till en tränare när hästen har genererat prispengar i ett tävlingslopp inte är en ersättning för en tjänst som tränaren har tillhandahållit. En tränare som tar emot sådana premier har inte omsatt någon tjänst.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från den 1 april 2020 med samma namn, dnr 8-139181. Det nya ställningstagandet behandlar inte premier som en hästägare tar emot när dennes travhäst har genomfört ett godkänt premielopp. Detta med anledning av att Högsta förvaltningsdomstolen i en dom den 10 januari 2022, HFD 2022 ref. 3, har uttalat att sådana premier utgör ersättning för tillhandahållande av en tjänst. Ställningstagandet innebär i övrigt ingen ändring i sak utan avser endast att mot bakgrund av senare rättspraxis tydliggöra Skatteverkets syn på hur andra premier inom trav- och galoppsporten ska hanteras i mervärdesskattehänseende.