Den tillfälliga förenklingsregeln utgår från land-för-land rapporten

Förenklingsregeln är tidsbegränsad

Den tillfälliga förenklingsregeln (safe harbour) är tänkt som en tillfällig åtgärd som möjliggör att i ett initialt skede undanta vissa koncernenheter som hör hemma i lågriskjurisdiktioner från tillämpningen av reglerna om tilläggsskatt. Syftet är att ge koncerner som omfattas av reglerna tid att anpassa sin interna hantering till de nya reglerna.

Bestämmelserna om förenklingsregeln gäller för koncernenheter i en stat under en begränsad period. Denna period motsvarar de räkenskapsår som gäller för enheternas moderföretag som börjar den 31 december 2026 eller tidigare men inte räkenskapsår som avslutas efter den 30 juni 2028 (8 kap. 2 § TSL). Detta innebär att tidsgränsen för de flesta koncerner kommer att vara tre räkenskapsår. Det förutsätts att räkenskapsåren inte är längre än 18 månader. Eftersom förenklingsregeln endast är tillämplig under en viss bestämd period i stället för ett visst antal år efter att en stat infört reglerna kommer alla koncernenheter att omfattas av samma tidsgräns.

Förenklingsregeln består av tre alternativa test med data från land-för-land-rapporten

Förenklingsregeln tillämpas i den stat där koncernenheterna hör hemma (Tested Jurisdiction). Regeln består av tre alternativa tester vilka i huvudsak utgår från land-för-land-rapporten. Dessa tre alternativa test är

• de minimis-testet som innebär att koncernenheternas intäkter och vinster i staten jämförs med ett särskilt fastslaget tröskelvärde
• ETR-testet som innebär att koncernenheternas effektiva skattesats i staten jämförs med särskilt fastslagna procentsatser
• routine profit-testet som innebär att koncernenheternas vinst i staten jämförs med substansbeloppet.

Den tillfälliga förenklingsregeln bygger i huvudsak på land-för-land-rapporten men följer i övrigt reglerna om tilläggsskatt. Generellt innebär en tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll då koncernenheterna i en stat omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln d.v.s. när koncernenheterna i en stat uppfyller kraven i något av de tre alternativa testen. Det inkluderar även eventuellt tillkommande tilläggsskattebelopp t.ex. enligt 4 kap. 18 § TSL.

De minimis-testet

De minimis-testet innebär att koncernenheterna i en stat ska visa att de har intäkter och vinster under ett särskilt fastslaget tröskelvärde. Om detta test är uppfyllt ska tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i staten anses vara noll. Av 8 kap. 3 § första stycket TSL framgår att testet utgår från koncernenheternas sammanlagda intäkter och vinster i den stat där de hör hemma.

Följande två villkor ska vara uppfyllda:

• Koncernenheternas totala intäkter i staten enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport är lägre än 10 miljoner euro.
• Koncernenheternas totala vinst före inkomstskatt i staten enligt den kvalificerade land-för-land-rapporten är lägre än 1 miljon euro.

Intäkter och vinster som tillhör en koncernenhet som innehas för försäljning ska tas med i beräkningen trots att koncernenheten inte redovisas i den kvalificerade land-för-land-rapporten (8 kap. 3 § andra stycket TSL).

Med totala intäkter menas en koncerns samtliga intäkter i en stat enligt dess kvalificerade land-för-land-rapport. Med vinst före inkomstskatt menas koncernens vinst före inkomstskatt i en stat enligt land-för-land-rapporten. Villkoret om att vinst före inkomstskatt ska vara lägre än 1 miljon euro är alltid uppfyllt när koncernenheterna i en stat har en sammanlagd förlust.

Om beloppen för intäkter eller vinster är i annan valuta än euro ska de räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 § TSL (8 kap. 3 § tredje stycket TSL).

ETR-testet

ETR står för Effective Tax Rate som är koncernenheternas effektiva skattesats i den stat där de hör hemma. ETR-testet bygger på att koncernen har en effektiv skattesats som är lika med eller större än särskilt fastslagna högre procentsatser under den tid då den tillfälliga förenklingsregeln gäller (8 kap. 4 § första stycket TSL). Om kraven är uppfyllda ska tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i staten anses vara noll.

Den effektiva skattesatsen beräknas genom att koncernenheternas skattekostnad i staten divideras med den vinst före inkomstskatt som framgår av koncernens kvalificerade land-för-land-rapport. Uppgifter om koncernenheternas skattekostnader tas däremot från koncernens kvalificerade finansiella rapporter. Land-för-land-rapporten och koncernens kvalificerade finansiella rapporter kan innehålla poster som inte omfattas när den effektiva skattesatsen beräknas enligt de vanliga bestämmelserna om tilläggsskatt. Ett sådant exempel är inkomster från vissa undantagna enheter. När det en gång har fastställts att koncernenheterna i en prövad stat uppfyller någon av testerna kommer dock varje koncernenhet som är belägen i den staten att kvalificera sig för att använda den tillfälliga förenklingsregeln.

Med skattekostnad menas en sådan skattekostnad som redovisas i koncernens kvalificerade finansiella rapport minskad med skatter som inte är medräknade skatter och medräknade skatter som hänför sig till en osäker skattesituation (8 kap. 4 § andra stycket TSL). Vid beräkningen av medräknad skatt tas även hänsyn till uppskjutna skatter. En skillnad är dock att dessa skatter justeras när effektiv skatt räknas ut enligt bestämmelserna om beräkning av tilläggsskattebeloppet men inte vid prövning enligt ETR-testet.

De procentsatser som ETR-testet måste överstiga för räkenskapsåren 2024–2026 och som gäller vid tillämpning av bestämmelsen är

• 15 procent för räkenskapsår som börjar under 2024
• 16 procent för räkenskapsår som börjar under 2025
• 17 procent för räkenskapsår som börjar under 2026.

Om det är fråga om ett förlängt räkenskapsår, t.ex. 18 månader och räkenskapsåret börjar den 1 juli 2024 så är procentsatsen 15 procent. I detta fall börjar nästa räkenskapsår den 1 januari 2026 och då är procentsatsen 17 procent. Det innebär att även koncernenheter som har förkortade eller förlängda räkenskapsår omfattas av paragrafen (prop. 2023/24:32 s. 642).

Anledningen till de successivt höjda procentsatserna är att det är en förenklad beräkning som ska göras och därför kan den effektiva skattesatsen bli högre än vid en vanlig beräkning av tilläggsskatt.

Routine profits-testet

Routine profits-testet, eller rutinvinsttestet, är det tredje alternativa testet som omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln. Enligt routine profits-testet ska tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat anses vara noll om koncernenheterna som hör hemma i den staten kan visa att de har en vinst enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport som inte överstiger ett substansbelopp. Av bestämmelsen framgår att substansbeloppet som används i routine profits-testet beräknas enligt 5 kap. 2–10 §§ TSL men att uppgifterna för beräkningen hämtas från koncernens kvalificerade land-för-land-rapport (8 kap. 5 § TSL).

Vid tillämpningen av denna bestämmelse ska de högre procentsatser för beräkning av substansbeloppet som följer av punkterna 4 och 5 i övergångsbestämmelserna gälla för de räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 och före den 1 januari 2027.

Kvalificerad land-för-land-rapport och finansiell rapport

Den tillfälliga förenklingsregeln syftar till att tillhandahålla ett förenklat förfarande för bedömning om tilläggsskatt ska betalas. För att uppnå syftet baseras beräkningarna på information som redan är tillgänglig för de koncerner som kommer att omfattas av reglerna. Det är i huvudsak data i koncernens land-för-land-rapport som avgör om koncernenheterna i en stat uppfyller de tre testen för att omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln. För att data från en land-för-land-rapport ska kunna användas vid de tre alternativa testen som utgör den tillfälliga förenklingsregeln behöver rapporten anses vara kvalificerad.

Med kvalificerad land-för-land-rapport avses en rapport som har upprättats på grundval av en kvalificerad finansiell rapport (8 kap. 6 § första stycket TSL). Vid tillämpning av 8 kap. 3–5 §§ TSL ska uppgifter hämtas från en sådan rapport. Rapporter som upprättas enligt 33 a kap. SFL anses vara kvalificerade (prop. 2023/24:32 s. 350).

Med kvalificerad finansiell rapport menas enligt 8 kap. 6 § andra stycket TSL

• de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning
• varje koncernenhets årsredovisning förutsatt att den upprättas enligt
  • en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller
  • en godkänd redovisningsstandard om informationen i denna är tillförlitlig

Vissa koncernenheter omfattas på grund av sin ringa storlek eller av väsentlighetsskäl inte av moderföretagets koncernredovisning. Under förutsättning att det är de enda skälen till att koncernenheten inte ingår ska de räkenskaper som har använts som underlag för land-för-land-rapporten anses som en kvalificerad finansiell rapport.

Undantag för orealiserad förluster

Vid tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln och de tre test som beskrivs i 8 kap. 3-5 §§ TSL ska en orealiserad förlust som ingår i en koncernenhets redovisade vinst eller förlust undantas under vissa förutsättningar (8 kap. 7 § TSL). Detta gäller en sådan orealiserad förlust som avses i 3 kap. 10 § 1 TSL. Det är fråga om hur en förlust som beror på förändringar i det verkliga värdet på ägarintresse som inte utgör ett portföljinnehav ska behandlas. Om förlusten överstiger 50 miljoner euro i en stat ska den undantas från vinst eller förlust före inkomstskatt. Vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i bestämmelsen ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 § TSL.

När den tillfälliga förenklingsregeln inte är tillämplig

I bestämmelserna finns ett antal undantag när den tillfälliga förenklingsregeln inte är tillämplig. Följande koncernenheter, koncerner och stater är uteslutna från tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln:

• koncernenheter som är statslösa
• koncernenheter i en stat som ingår i en koncern med flera moderenheter i de fall när en kvalificerad land-för-land-rapport inte innehåller information från hela den kombinerade koncernen
• koncernenheter i en stat med godkänt utdelningsskattesystemför för vilka ett val har gjorts att ta med ett fiktivt utdelningsskattebelopp vid beräkningen av justerad skattekostnad enligt 7 kap. 78 § TSL
• koncernenheter i en stat för vilka bestämmelserna i 8 kap. 3–5 §§ TSL i den tillfälliga förenklingsregeln inte har tillämpats för ett tidigare räkenskapsår men som har haft möjlighet att göra det (”en gång ute alltid ute”)
• koncernenheter i en stat för vilka bestämmelserna i 8 kap. 3–5 §§ TSL i den tillfälliga förenklingsregeln inte har tillämpats för ett tidigare räkenskapsår för att enheterna inte uppfyllde villkoren i någon av reglerna (”en gång ute alltid ute”).

Den tillfälliga förenklingsregeln har ingen praktisk verkan för skattetransparenta enheter vars inkomster i sin helhet är hänförliga till enhetens ägare eller till fasta driftställen. Detta beror på att skattetransparenta enheter inte har någon inkomst eller förlust enligt bestämmelserna om tilläggsskatt på grund av att inkomsten i så fall antingen hänförs till ägarna av en transparent enhet eller till det fasta driftstället.

Principen en gång ute alltid ute

Om en koncern väljer att inte tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln för en stat utan gör en fullständig beräkning enligt tilläggsskattereglerna kan koncernen inte tillämpa regeln för ett senare år i den staten. Detta gäller således under resten av perioden som den tillfälliga förenklingsregeln är gällande.

Om koncernenheterna i en stat inte uppfyller kraven i de minimis-testet, ETR-testet eller routine profits-testet under ett räkenskapsår kan förenklingsregeln inte heller tillämpas senare år. Denna princip benämns ”en gång ute alltid ute”. Den tillfälliga förenklingsregeln ska alltså bara gälla i en stat om en koncern inte redan tillämpat reglerna om tilläggsskatt i den staten.

I förarbetena konstaterar regeringen att om en koncern inte har kunnat tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln under ett tidigare år p.g.a. att det inte har funnits någon koncernenhet i en stat men senare bildar ett bolag i staten får den tillfälliga förenklingsregeln tillämpas det året eller om kraven inte uppfyllts ett föregående räkenskapsår (prop. 2023/24:32 s. 367).

Undantaget för statslösa koncernenheter

Statslösa koncernenheter ska göra separata beräkningar av effektiv skattesats enligt tilläggsskattereglerna eftersom de inte hör hemma i någon stat. De är därför undantagna från den tillfälliga förenklingsregeln (8 kap. 12 § 1 TSL).

Undantaget för koncernenheter som ingår i en koncern med flera moderföretag

Situationen när koncernenheter ingår i en koncern med flera moderföretag föreligger när två eller flera koncerners moderföretag ingår ett arrangemang genom en s.k. sammanlänkad struktur eller genom dubbel notering. I bestämmelserna om tilläggsskatt behandlas en koncern med flera moderföretag som en enda koncern trots att koncernernas ägarstruktur skiljer sig åt. När en sådan koncerns land-för-land-rapport inte innehåller information från hela den kombinerade koncernen är dess koncernenheter undantagna från att tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln (8 kap. 12 § 2 TSL).

I de flesta fall förväntas sådana koncerner lämna in en kombinerad land-för-land-rapport för hela den kombinerade koncernen baserad på samma konsoliderade finansiella rapporter som används för beräkning av tilläggsskatt. Under dessa omständigheter skulle det kunna vara lämpligt att tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln eftersom land-för land-rapporten innehåller information om alla koncernenheter i koncernen med flera moderenheter. Risken finns dock att olika land-för-land rapporter lämnas in för var och en av de koncerner som utgör en koncern med flera moderföretag eller att land-för-land-rapporten inte innehåller information om en av koncernerna eller samtliga koncernenheter. Av den anledningen har lagstiftaren inte ansett det lämpligt att använda land-för-land-rapporten vid tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln och har infört detta undantag.

Undantag för koncernenheter i en stat som har redovisat ett fiktivt utdelningsbelopp

Koncernenheter som omfattas av s.k. godkända utdelningsskattesystem kan bli föremål för en särskild behandling enligt 7 kap. 78–83 §§ TSL som gör det möjligt för dem att redovisa ett fiktivt utdelningsskattebelopp för ett räkenskapsår vad avser en skatt som ska betalas under ett senare år (under en fyraårsperiod). Detta innebär att skatten redovisas ett räkenskapsår, medan skattekostnaden förväntas återspeglas ett kommande räkenskapsår. Detta är ett årligt val som påverkar den effektiva skattesatsen för alla koncernenheter i en stat.

Om en koncern väljer att redovisa ett fiktivt utdelningsskattebelopp kan koncernen inte tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln för den stat som valet avser (8 kap. 12 § 3 TSL). Det gäller under resten av perioden då den tillfälliga förenklingsregeln är tillämplig i enlighet med principen en gång ute alltid ute.

Om koncernen däremot avstår från denna valmöjlighet har den möjlighet att tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln i en stat med ett godkänt utdelningsskattesystem på samma villkor som i andra stater för det första räkenskapsåret.