Övergångsregler

Uppskjuten skatt övergångsåret

Av 4 kap. 25 § TSL framgår att vid fastställande av den effektiva skattesatsen för koncernenheter i en stat för ett övergångsår enligt 4 kap. 26 § TSL och för varje därpå följande räkenskapsår ska alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som återspeglas eller redovisas i alla koncernenheters räkenskaper i en stat beaktas för övergångsåret.

Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska räknas med utifrån den skattesats som är lägst av minimiskattesatsen och den tillämpliga nationella skattesatsen. En uppskjuten skattefordran som har redovisats till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen får dock räknas om enligt minimiskattesatsen om den skattskyldige kan visa att den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust.

Effekter som uppstår när värdet på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i räkenskaperna ändras ska inte påverka värdet av den uppskjutna skattefordran.

Vid beräkning av den effektiva skattesatsen ska den justerade skattekostnaden ställas i relation till det justerade resultatet. Den justerade skattekostnaden innehåller såväl aktuell skatt som uppskjuten skatt. Eftersom även uppskjuten skatt beaktas är bedömningen att det är nödvändigt med regler om hur uppskjutna skatter som ett företag har i sin redovisning ska hanteras när företaget första gången ska tillämpa systemet med tilläggsskatt. I annat fall skulle företaget kunna framstå som lågbeskattat utan att rent faktiskt vara det. Om företaget exempelvis har en skattemässig förlust något eller några år innan systemet med tilläggsskatt införs eller företaget uppnår den storlek som krävs för att behöva tillämpa systemet och denna förlust får rullas framåt skattemässigt, måste den uppskjutna skattefordran som redovisas på grund av förlusten få beaktas vid beräkningen av tilläggsskatt (prop. 2023/24:32 s. 253).

Exempel: uppskjuten skatt övergångsåret

En svensk koncernenhet har År 1 skattemässiga underskott på 100 som de får rulla framåt skattemässigt. Skattepliktigt resultat år 1 uppgår till 0.

År 2 omfattas den koncern som koncernenheten ingår i av tilläggsskattelagen. Koncernenheten har ett justerat resultat på 20 (som av förenklingsskäl antas vara samma resultat som skattepliktigt resultat). På grund av sitt inrullade skattemässiga underskott betalar koncernenheten ingen skatt på det skattepliktiga resultatet om 20.

Vid en beräkning av den effektiva skattesatsen för koncernenheten anges beloppet 3 i täljaren och beloppet 20 i nämnaren vilket ger en effektiv skattesats på 15 procent.

Att beloppet 3 anges i täljaren trots att ingen skatt har betalats beror på att koncernenheten får beakta redovisad eller återspeglad uppskjuten skatt vid ingången till systemet med tilläggsskatt upp till minimiskattesatsen på 15 procent. Koncernenheten hade skattemässiga underskott på 100 övergångsåret. Det innebär förenklat att de får med sig uppskjutna skattefordringar på 15 in i systemet. När ett underskottsavdrag används mot skattepliktiga överskott så återläggs den uppskjutna skattefordran med ett belopp som motsvarar 15 procent (3) av justerat resultat (20). Om uppskjutna skattefordringar hänförliga till skattemässiga underskott inte hade fått beaktas övergångsåret så skulle koncernenheten i exemplet vara lågbeskattad. Då hade den effektiva skattesatsen varit 0 eftersom det inte hade funnits något belopp att ange i täljaren. Det hade kunnat få följden att koncernen blivit påförd tilläggsskatt.

Vilka uppskjutna skattefordringar och skatteskulder får föras in i systemet under ett övergångsår?

I författningskommentarerna till 4 kap. 25 § TSL anges att i första stycket finns den grundläggande regeln för vilka uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som får föras in i systemet under ett övergångsår. Vad som menas med övergångsår framgår av 26 §. Alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som återspeglas eller redovisas i alla koncernenheters räkenskaper i denna stat för övergångsåret får beaktas (prop. 2023/24:32 s. 577).

En förutsättning för att få beakta en uppskjuten skattefordran i enlighet med 4 kap. 25 § första stycket TSL är alltså att den uppskjutna skattefordran redovisats eller på annat sätt återspeglas i koncernredovisningen eller i den enskilda koncernenhetens redovisning. I förarbetena förtydligas att det är tillräckligt att ett underskott kan härledas till den enskilda koncernenheten genom t.ex. en not i koncernredovisningen tillsammans med övrigt räkenskapsmaterial. Det ska alltså vara möjligt att göra en samlad bedömning av räkenskapsmaterialet. På så sätt säkerställs att upplysningskravet inte är högre än de krav som finns i t.ex. IAS 12 vad gäller uppskjuten skatt (prop. 2024/25:7 s. 131).

Till skillnad mot regeln i 3 kap 30 § TSL är uppskjuten skatt som får beaktas inte begränsad till räkenskapsårets förändring, d.v.s. uppskjutna skattekostnader/-intäkter i resultaträkningen med vissa justeringar. Här anges att all uppskjuten skatt som finns redovisad eller finns återspeglad ska beaktas. Ett sätt att se på reglerna för uppskjuten skatt vid övergången till systemet är utifrån en balansansats i stället för en resultatansats.

Av 4 kap. 25 § andra stycket TSL följer att de värden som posterna har i redovisningen inte kan användas utan justeringar. Beloppen måste räknas om med den lägre av minimiskattesatsen och den tillämpliga nationella skattesatsen. Om en uppskjuten skatteskuld har beräknats utifrån en lokal skattesats på exempelvis 20 procent måste beloppet räknas om utifrån en skattesats på 15 procent. Denna regel har dock ett undantag som gäller uppskjutna skattefordringar som i redovisningen har beräknats till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. Sådana får räknas om enligt minimiskattesatsen om den skattskyldiga kan visa att den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust (prop. 2023/24:32 s. 577).

I 4 kap. 25 § tredje stycket TSL finns en bestämmelse som blir tillämplig om redovisningsreglerna förhindrar att ett företag redovisar en uppskjuten skattefordran till hela eller delar av det fulla beloppet. Detta kan exempelvis bli fallet om företaget inte är säkert på att det är möjligt att till fullo utnyttja en förlust som skattemässigt endast får kvittas mot framtida vinster med hänsyn till de begränsningar för detta som kan finnas i olika stater. Bestämmelsen innebär att den uppskjutna skattefordringen ändå beaktas till sitt fulla belopp baserad på skattesatsen 15 procent. I 3 kap. 31 § och 34 § 5 TSL finns motsvarande bestämmelser för koncerner som redan tillämpar systemet. Både situationen att en fordran över huvud taget inte har redovisats för att kriterierna för redovisning av fordran inte är uppfyllda eller har redovisats men till ett lägre belopp än det fulla beloppet omfattas av paragrafens tillämpningsområde (prop. 2023/24:32 s. 577).

Uppskjutna skattefordringar som är hänförliga till skattereduktioner

Grundregeln i 4 kap. 25 § första stycket TSL är att alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som återspeglas eller redovisas i alla koncernenheters räkenskaper i en stat ska beaktas när ett företag börjar tillämpa regelverket om tilläggsskatt, d.v.s. när tilläggsskattelagen eller modellreglerna för första gången börjar tillämpas.

Effekter som uppstår till följd av att en skattereduktion beviljas eller att ett reduktionsbelopp utnyttjas ska inte räknas med vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet enligt 3 kap. 34 § 7 TSL (motsvaras av artikel 4.4.1 e i modellreglerna). Frågan har dock uppkommit om detta bara ska gälla sådana fordringar som uppkommer när ett företag tillämpar systemet med tilläggsskatt eller om det även gäller sådana fordringar som förs in i systemet. Om bestämmelsen skulle tillämpas även på uppskjutna skattefordringar som förs in i systemet skulle det innebära en ökad beskattning på så sätt att fordringar avseende kommande avräkning av utländsk skatt inte skulle få beaktas. För att förhindra ett sådant utfall har det tagits in en bestämmelse i 4 kap. 25 a § TSL som motsvarar punkt 6.1 i kommentaren till artikel 9.1.1 i modellreglerna där det klargörs att så inte ska vara fallet.

En förenklad omräkningsregel ska användas i vissa fall när en fordran avser avräkning av utländsk skatt

Om en fordran som avser avräkning av utländsk skatt har beräknats enligt en skattesats som överstiger minimiskattesatsen, ska en förenklad omräkningsregel användas. Fordran räknas om genom att det redovisade beloppet multipliceras med minimiskattesatsen och divideras med den tillämpliga nationella skattesatsen. Om den nationella skattesatsen därefter ändras, ska kvarstående belopp räknas om enligt den nya skattesatsen (4 kap. 25 a § TSL).

En ”vanlig” uppskjuten skattefordran baseras antingen på skillnaden mellan det bokförda respektive skattemässiga värdet av en tillgång eller skuld eller på storleken av en förlust. Sådana poster kan räknas om utifrån minimiskattesatsen genom att man multiplicerar med denna skattesats i stället för med den nationella skattesatsen. Uppskjutna skattefordringar som beror på framtida avräkning av utländsk skatt skiljer sig dock från de vanliga uppskjutna skattefordringarna på så sätt att de inte beräknas utifrån någon tillgång eller skuld. En sådan fordran ska därför i vissa fall räknas om enligt en förenklad omräkningsregel (prop. 2024/25:7 s. 130).

Undantag gäller för ett skattetillgodohavande som har uppkommit före övergångsåret men utnyttjas under ett senare år

Om ett skattetillgodohavande har uppkommit före övergångsåret men utnyttjas under ett senare år, ska skattekostnaden inte minskas enligt 3 kap. 29 § TSL (4 kap. 25 b § TSL).

För att förhindra oönskade effekter ska uppskjutna skattefordringar som förs in i systemet och därefter regleras inte minska skattekostnaden. Avsikten med regeln är att återbetalningsbara skattetillgodohavanden som har uppkommit före övergångsåret ska behandlas på samma sätt oavsett om det är ett kvalificerat eller ett övrigt skattetillgodohavande (prop. 2024/25:7 s. 131).

Läs mer om skattetillgodohavanden och om hur de behandlas i avsnitten Vissa skattetillgodohavanden ska tas upp som intäkt och Justeringar som innebär en minskning av den justerade skattekostnaden.

Uppskjuten skattefordran som inte har redovisats ska ändå tas upp

Vid tillämpningen av 4 kap. 25 § TSL ska en koncernenhet ta upp sådana uppskjutna skattefordringar som inte alls har redovisats i räkenskaperna för att kriterierna för redovisning av fordran inte är uppfyllda (4 kap. 25 c § TSL).

En motsvarande bestämmelse för enheter eller koncernenheter som redan tillämpar systemet finns i 3 kap. 31 § TSL.

Bestämmelsen i 4 kap. 25 c § TSL omfattar alla typer av uppskjutna skattefordringar där en värdejustering har gjorts i redovisningen. Den är inte begränsad till enbart uppskjutna skattefordringar för förlustavdrag (prop. 2024/25:7 s. 131).

Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som förs in i systemet ska inte justeras

I 3 kap. 34 och 35 §§ TSL finns ytterligare justeringsbestämmelser som ska tillämpas beträffande uppskjutna skattefordringar och skulder som uppkommer när ett företag är inne i systemet.

Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som förs in i systemet ska dock inte justeras enligt dessa justeringsbestämmelser (4 kap. 27 § första stycket TSL). Det innebär att uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som förs in i systemet inte ska bli föremål för någon justering enligt 3 kap. 34 § 1–6 TSL respektive 3 kap. 35 § TSL (prop. 2024/25:7 s. 131 f.).

Detta gäller dock inte sådana uppskjutna skattefordringar som härrör från poster som inte ska ingå vid beräkningen av det justerade resultatet när sådana uppskjutna skattefordringar uppkommer i en transaktion som har ägt rum efter den 30 november 2021 (4 kap. 27 § andra stycket TSL).

Bestämmelserna är frivilligt retroaktiva

Bestämmelserna i 4 kap. 25 a-c §§ samt 27 § TSL, gäller i ny eller ändrad lydelse från och med den 1 januari 2025 och ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. För reglerna gäller även särskilda ikraftträdande- och övergångsbestämmelser som innebär att den rapporterande enheten får tillämpa samtliga eller vissa av bestämmelserna första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 (frivillig retroaktivitet).

Definitionen av övergångsår

Med övergångsår för en stat avses, enligt 4 kap. 26 § TSL, det första räkenskapsår då en koncernenhet omfattas av en lagstiftning som är likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med

• bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523, i den ursprungliga lydelsen, eller
• när det gäller en stat utanför EU, modellreglerna.

Uppskjuten skatt hänförlig till vissa transaktioner

Uppskjutna skattefordringar som härrör från sådana poster som enligt 3 kap. TSL inte ska ingå vid beräkningen av justerat resultat ska undantas från den beräkning som avses i 4 kap. 25 § TSL när sådana uppskjutna skattefordringar uppkommer i en transaktion som har ägt rum efter den 30 november 2021 (4 kap. 27 § andra stycket TSL).

Av förarbetena framgår att tidpunkten den 30 november 2021 har valts på grund av att en arbetsgrupp inom OECD antog modellreglerna den 29 november 2021. En förutsättning för att 4 kap. 27 § TSL ska bli tillämplig är att förlusten är hänförlig till en post som undantas från beräkningen av det justerade resultatet (prop. 2023/24:32 s. 254).

Överföring av tillgångar mellan koncernenheter efter den 30 november 2021

I 4 kap. 28 § TSL finns en bestämmelse som ska förhindra missbruk på så sätt att företagen genom interna transaktioner för in för stora tillgångsvärden i systemet (prop. 2024/25:7 s. 287).

Vid överföring av tillgångar mellan koncernenheter efter den 30 november 2021 men före början av den överförande koncernenhetens övergångsår, ska värdet beträffande tilläggsskatt för de överförda tillgångarna vid överföringen anses motsvara tillgångarnas värde enligt den överförande koncernenhetens redovisning. Detta gäller dock inte för lagertillgångar. Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder ska fastställas på grundval av samma värde (4 kap. 28 § första stycket TSL).

När den överförande koncernenheten och den förvärvande koncernenheten har olika övergångsår till följd av att de börjar omfattas av modellreglerna respektive nationell tilläggsskatt vid olika tidpunkter kommer därmed den överförande koncernenhetens övergångsår att vara styrande (prop. 2024/25:7 s. 287).

För sådana transaktioner ska anskaffningsvärdet för de förvärvade tillgångarna baseras på den avyttrande koncernenhetens redovisade värde av de överförda tillgångarna vid tidpunkten för avyttringen. Efter transaktionen kan värdet förändras med exempelvis av- eller nedskrivningar men dessa ska då baseras på värdet vid transaktionstidpunkten. Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som är hänförliga till sådana tillgångar ska fastställas på grundval av det värdet. Med uttrycket värde avses i bestämmelsen värdet beträffande tilläggsskatt (prop. 2023/24:32 s. 254 samt prop. 2024/25:7 s. 133 och s. 287).

Med uttrycket överföring av tillgångar avses inte bara försäljningar. Reglerna ska tillämpas på samtliga transaktioner som redovisningsmässigt behandlas som överföring av äganderätten från en part till en annan. Bestämmelserna ska även tillämpas om en koncernenhet skriver upp värdet på tillgångar i redovisningen (4 kap. 28 § andra stycket TSL).

Det gäller exempelvis leasingavtal som redovisningsmässigt behandlas som överföring av äganderätt, licensavtal som redovisningsmässigt behandlas som överföring av äganderätt, förskottsbetalning av royalty eller hyra där säljaren redovisar transaktionen som inkomst men köparen aktiverar en tillgång och swapavtal som reglerar totalavkastning (punkt 10.4 i kommentaren till artikel 9.1.3 i modellreglerna).

Reglerna ska dock inte tillämpas på leasingavtal, licensavtal och swapavtal som reglerar totalavkastning om parterna redovisar intäkter och motsvarande kostnader under samma räkenskapsår (4 kap. 28 § tredje stycket TSL).

Med övergångsårets början avses början av den överförande koncernenhetens övergångsår. När den överförande koncernenheten och den förvärvande koncernenheten har olika övergångsår till följd av att de börjar omfattas av modellreglerna respektive nationell tilläggsskatt vid olika tidpunkter kommer därmed den överförande koncernenhetens övergångsår att vara styrande (prop. 2024/25:7 s. 287).

Den förvärvande koncernenheten får i vissa fall ta upp en fordran avseende uppskjuten skatt till den del som den avyttrande koncernenheten har beskattats för transaktionen

Den förvärvande koncernenheten får ta upp en fordran avseende uppskjuten skatt till den del som den avyttrande koncernenheten har beskattats för transaktionen (4 kap. 28 a § första stycket TSL).

Om det förvärvande företaget i sin redovisning använder samma värde som det avyttrande företaget gjorde samtidigt som det för bolagsskatteändamål kan använda sitt anskaffningsvärde kommer det förvärvande företaget att bokföra en fordran avseende uppskjuten skatt som uppgår till skillnaden mellan dess skattemässiga värde på tillgången och det avyttrande företagets värde multiplicerad med den lokala bolagsskattesatsen i den stat där det förvärvande företaget finns (prop. 2024/25:7 s. 288).

En sådan fordran får inte överstiga skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgången enligt lokala skatteregler och det värde som den överförda tillgången hade vid tidpunkten för överföringen enligt den överförande koncernenhetens redovisning multiplicerad med minimiskattesatsen (4 kap. 28 a § andra stycket TSL).

Den vanliga hanteringen för uppskjutna skattefordringar är att det uppskjutna skattejusteringsbeloppet enligt 3 kap. 30–34 §§ TSL ska minska med samma belopp som fordran det år fordran uppkommer. De uppskjutna skattefordringar som nu är ifråga ska dock inte påverka det uppskjutna skattejusteringsbeloppet för det år då den uppkommer. I stället ska fordrans värde justeras årligen i proportion till den minskning av det bokförda värdet för tillgången som görs det året (4 kap. 28 a § andra stycket TSL).

Exempel: beräkning av uppskjuten skattefordran för förvärvaren av en tillgång

Anta att en tillgång hos ett bolag i land A har ett skattemässigt värde på 10 och säljs till ett annat koncernföretag i land B för 110. Anta också att skatten i land A är 20 procent (vilket ger en skatt på 20), i land B 15 procent och att företaget i land B kan använda sitt anskaffningsvärde på 110 för att beräkna den lokala bolagsskatten i land B. Huvudregeln beträffande tilläggsskatt är dock att företaget i land B bara får använda ett värde på 10. Det föreligger alltså en diskrepans på 100 mellan det skattemässiga värdet på tillgången för lokal bolagsskatt respektive tilläggsskatt. För att kompensera för den skatt som har betalats i land A kommer emellertid bolaget i land B att få ta upp en fordran avseende uppskjuten skatt till den del bolaget i land A betalade skatt för transaktionen. Fordran får dock inte överstiga skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgången enligt den lokala skattelagstiftningen och värdet enligt huvudregeln multiplicerad med minimiskattesatsen. I detta fall får fordran alltså inte överstiga 15. Det är koncernen som har bevisbördan för att transaktionen har beskattats och med vilket belopp.

Exemplet är hämtat från förarbetena (prop. 2024/25:7 s. 134).

Tillgångens verkliga värde kan användas som alternativ i vissa fall

Vid de transaktioner som omfattas av 4 kap. 28 § TSL kan den förvärvande koncernenheten välja att, i stället för det värde som den överförda tillgången hade vid tidpunkten för överföringen enligt den överförande koncernenhetens redovisning, använda tillgångens verkliga värde. Detta gäller om koncernenheten (4 kap. 28 b § TSL):

• i redovisningen tar upp tillgången till verkligt värde och
• en fordran avseende uppskjuten skatt skulle ha uppgått till skillnaden mellan det skattemässiga värdet enligt lokala skatteregler och det värde som den överförda tillgången hade vid tidpunkten för överföringen enligt den överförande koncernenhetens redovisning multiplicerad med minimiskattesatsen om bestämmelsen i 4 kap. 28 a § TSL avseende uppskjuten skatt skulle ha tillämpats.

Till skillnad från vad som gäller enligt 4 kap. 28 a § TSL måste den uppskjutna skatten vara lika stor som skillnaden i värden multiplicerad med minimiskattesatsen, dvs. skatten i landet måste vara större eller lika med 15 procent (prop. 2024/25:7 s. 134 f.).

Bestämmelserna är frivilligt retroaktiva

Bestämmelserna i 4 kap. 28 § och 28 a-b §§ TSL, gäller i ny eller ändrad lydelse från och med den 1 januari 2025 och ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. För reglerna gäller även särskilda ikraftträdande- och övergångsbestämmelser som innebär att den rapporterande enheten får tillämpa samtliga eller vissa av bestämmelserna första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 (frivillig retroaktivitet).