Vinstmarginalbeskattning och god tro vid inköp av begagnade bilar och motorcyklar från annat EU-land, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning (VMB) vid försäljning av begagnade varor m.m. har tillkommit främst för att undvika dubbelt uttag av mervärdesskatt. VMB är ett undantag från de vanliga bestämmelserna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. För att en skattskyldig återförsäljare ska ha rätt att använda VMB måste vissa förutsättningar vara uppfyllda.

 Skatteverket anser att en prövning av rätten att använda VMB ska ske i två steg.

 1. En undersökning ska göras om ML:s bestämmelser för att använda VMB är uppfyllda. Om det inte går att fastställa om förutsättningarna är uppfyllda, dvs. det saknas vetskap om de faktiska förhållandena, ska en prövning i stället göras av om det är sannolikt att förutsättningarna för att använda VMB är uppfyllda. En skattskyldig återförsäljare har i princip inte rätt att använda VMB om förutsättningarna enligt ML inte är uppfyllda eller om det inte är sannolikt att dessa är uppfyllda.

 2. Om förutsättningar för att använda VMB saknas eller om det är sannolikt att så är fallet återstår det att ta ställning till om det finns några särskilda förhållanden som kan innebära att användning av VMB ändå bör godtas på grund av att den skattskyldige återförsäljaren har handlat i god tro.

 Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet  2007-02-06, Vinstmarginalbeskattning och utländska begagnade bilar och motorcyklar, dnr 131 68738-07/111. Ställningstagandet innebär vissa förändringar och klarlägganden.

 

2 Bakgrund och frågeställning

Regeringsrätten har i två domar, RÅ 2009 ref. 40 (I och II) har bedömt  tillämpning av god tro vid inköp av begagnade bilar från andra EU-länder. Den centrala frågan i båda målen var om återförsäljarna hade rätt att använda VMB i samband med vidareförsäljningen i Sverige av bilar som hade köpts in i Tyskland.

 Med anledning av dessa domar har det väckts frågor om Skatteverkets syn på god tro vid inköp av begagnade bilar från andra EU-länder.

 Det som sägs om personbilar och bilar i skrivelsen gäller även motorcyklar. Motorcyklar nämns dock inte särskilt.

 

3 Gällande rätt m.m.

 

3.1 Allmänt om VMB

 VMB får under vissa förutsättningar användas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor. Det finns även särskilda bestämmelser om VMB för konstverk, samlarföremål och antikviteter.

 VMB får användas om begagnade varor levererats till återförsäljaren inom EU från

 - någon som inte är näringsidkare, 

- en näringsidkare som ska redovisa mervärdesskatt med tillämpning av VMB enligt svenska bestämmelser eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EU-land, 

- en näringsidkare vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML eller motsvarande bestämmelser i ett annat EU-land eller 

- en näringsidkare i ett annat EU-land vars omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet och varan utgjort anläggningstillgång hos honom ( 9 akap. 1 § ML). 

En skattskyldig återförsäljare får alltid använda ML:s vanliga bestämmelser i stället för VMB vid omsättning av begagnade varor även om förutsättningarna för att använda VMB är uppfyllda ( 9 akap. 3 § ML). 

Vid omsättning till ett annat EU-land av ett nytt transportmedel tillämpas inte VMB ( 9 akap. 19 § och 1 kap.13 a§ ML). 

När VMB används får skattens belopp eller underlag för beräkning av beloppet inte anges i fakturan ( 9 akap. 16 § ML).

 Bestämmelserna i9 akap. ML motsvarar artiklarna 311-325 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

 Fakturor ska vid användning av VMB i9 akap. ML innehålla en hänvisning till dessa bestämmelser, hänvisning till artikel 313, 326 eller 333, eller hänvisning till en annan uppgift om att VMB används (11 kap. 8 § 13 ML och artikel 226.14 i mervärdesskattedirektivet).

 

3.2 Återförsäljare gör inköp från ett annat EU-land

En avdragsberättigad näringsidkares inköp av varor som transporteras till Sverige från ett annat EU-land utgör normalt ett gemenskapsinternt förvärv, GIF ( 2 akap. 2-3 §§ ML). Ett sådant förvärv ska beskattas i Sverige och det är köparen som är skattskyldig för förvärvet (1 kap. 2 § första stycket 5 ML).

 Inköpet i det andra EU-landet kan ske utan mervärdesskatt om köparen åberopar sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt. Leverantören ska i dessa fall i fakturan ange att gemenskapsintern leverans skett (jfr 3 kap.30 a§ och 11 kap. 8 § 4 ML, samt artikel 138 resp. 226.4 i mervärdesskattedirektivet).

 Utgående skatt på GIF:et ska beräknas på ett beskattningsunderlag som utgörs av inköpspriset samt eventuellt påförda punktskatter i leverantörslandet (7 kap. 3 § 3 ML).

 En skattskyldig återförsäljare av bilar har oftast avdragsrätt för ingående skatt med samma belopp som den utgående skatten på nämnt GIF. Vid GIF som medför skattskyldighet för köparen utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige köparen ska redovisa till staten (8 kap. 2 § andra stycket ML).

 Från skatteplikt undantas GIF av begagnade varor om varorna sålts av en skattskyldig återförsäljare och omsättningen har beskattats i det EU-land där transporten till Sverige påbörjats enligt bestämmelser som motsvarar artiklarna 312-325 i mervärdesskattedirektivet, dvs. om beskattning skett enligt det andra landets motsvarighet till VMB (3 kap.30 f§ ML).

 RÅ 2009 ref. 40 (I och II) gällde frågan om svenska återförsäljare av husbilar respektive bilar som hade köpts från tyska återförsäljare hade rätt att tillämpa VMB i samband med vidareförsäljningen av bilarna i Sverige.

 Regeringsrätten konstaterade i båda målen att de tyska säljarna inte hade använt bestämmelserna om VMB. Det fanns därför inte förutsättningar för tillämpning av motsvarande svenska bestämmelser. Då återstod, enligt Regeringsrätten att ta ställning till om det fanns några särskilda förhållanden som kunde innebära att köparens hantering av inköpen ändå borde godtas.

 Regeringsrätten hänvisade därvid till EU-domen C-409/04, Teleos, som rörde skattefrihet för gemenskapsinterna leveranser av varor. Domstolen hade uttalat att berörda myndigheter inte kunde ålägga en tillhandahållare som agerat i god tro och som hade förebringat bevisning som vid en första anblick hade styrkt hans rätt till undantag från skatteplikt för en leverans inom gemenskapen av varor, att vid en senare tidpunkt erlägga mervärdesskatt på dessa varor när sådan bevisning visat sig vara falsk. Det förutsatte att denne inte deltagit i undandragandet och att denne vidtagit alla erforderliga åtgärder som stod i hans makt för att försäkra sig om att den leverans inom gemenskapen som han hade genomfört inte lett till någon delaktighet i ett sådant undandragande.

 Regeringsrätten ansåg att EU-domstolens uttalande om god tro även kunde tillämpas i situationer som avser VMB.

 Regeringsrätten konstaterade att inte något av bolagen hade varit i god tro utan hade varit skyldiga att närmare undersöka förutsättningarna för att få använda VMB och avslog överklagandet från båda bolagen.

 I RÅ 2009 ref. 40 (I) anförde Regeringsrätten följande.

 "I förevarande fall har bolaget tagit emot fakturor i vilka hänvisas både till underlaget avseende vinstmarginalbeskattning och till bolagets VAT-nummer. Förekomsten av bolagets VAT-nummer i fakturorna talar för att den tyske säljaren haft för avsikt att redovisa transaktionerna till beskattning enligt huvudregeln om gemenskapinterna förvärv. Till detta kommer att förekomsten av bolagets företrädares namnteckning på en faktura med avvikande innehåll som säljaren tagit in i sin bokföring avseende den ena bilen tyder på att bolaget haft kännedom om att det fanns olika versioner av fakturorna."

 I RÅ 2009 ref. 40 (II) anförde Regeringsrätten följande.

 "I förevarande fall har bolaget tagit emot fakturor som i de flesta fall har stämplats med "§ 25a". I andra fall finns i fakturan angivet såväl att påslag skett med mervärdesskatt om 16 procent omedelbart följt av tillägget "§ 25a". Med dessa knapphändiga och i sig intetsägande samt i vissa fall motstridiga uttryckssätt går det inte att sluta sig till att de tyska säljarna har tillämpat systemet med vinstmarginalbeskattning. Till detta kommer i några fall oklarheter om vem som rätteligen är köpare av bilarna och i vissa andra fall oklarheter om de tyska säljarna med hänsyn till uppgifterna i de tyska fordonshandlingarna vid sina egna förvärv varit berättigade att använda sig av systemet med vinstmarginalbeskattning."

 

4 Skatteverkets bedömning

 

4.1 Allmänt

 Vid varuhandel mellan näringsidkare i olika medlemsländer brukar normalt köparen bli skattskyldig för sitt inköp, s.k. GIF. Säljaren anger på fakturan att det är fråga om en gemenskapsintern försäljning. Köparen redovisar utgående skatt på sitt förvärv och bedömer sedan om avdragsrätt föreligger för skatten på förvärvet.

 Bestämmelserna om VMB vid försäljning av begagnade varor m.m. har tillkommit främst för att undvika dubbelt uttag av mervärdesskatt. VMB är ett undantag från ML:s vanliga bestämmelser. För att få använda VMB måste förutsättningarna i9 akap. 1 § ML vara uppfyllda.

 Skatteverket anser att en prövning av rätten att använda VMB ska ske i två steg.

 1. En undersökning av om ML:s bestämmelser för att använda VMB är uppfyllda eller sannolikt är uppfyllda. Om det inte går att fastställa om förutsättningarna är uppfyllda, dvs. det saknas vetskap om de faktiska förhållandena, ska en prövning i stället göras av om det är sannolikt att förutsättningarna för att använda VMB är uppfyllda. En skattskyldig återförsäljare har i princip inte rätt att använda VMB om förutsättningarna enligt ML inte är uppfyllda eller om det inte är sannolikt att dessa är uppfyllda.

 2. Om förutsättningar för att använda VMB saknas eller om det är sannolikt att förutsättningarna saknas återstår det att ta ställning till om det finns några särskilda förhållanden som kan innebära att användning av VMB ändå bör godtas på grund av att den skattskyldige återförsäljaren har handlat i god tro.

 

4.2 Bedömning av förutsättningarna för att få använda VMB  

 VMB får användas om förutsättningarna i9 akap. 1 § ML är uppfyllda. Det innebär att den inköpta bilen ska vara en begagnad vara. Dessutom måste säljaren vara något av följande;

- en privatperson,

- en näringsidkare som tillämpar VMB vid försäljning,

- en näringsidkare som undantar försäljningen från skatteplikt på grund av att det är en anläggningstillgång som näringsidkaren inte dragit av ingående skatt på vid sitt förvärv, eller

- en näringsidkare i ett annat EU-land vars omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet och varan utgjort en anläggningstillgång hos honom.

 När ett inköp har skett från en skattskyldig återförsäljare i ett annat EU-land räcker det inte att denne återförsäljare har haft rätt att använda VMB vid sin försäljning. Säljaren måste dessutom ha använt VMB vid försäljningen.   

 Om det inte går att fastställa om förutsättningarna för att använda VMB är uppfyllda, dvs. det saknas vetskap om de faktiska förhållandena, ska en prövning i stället göras av om det är sannolikt att förutsättningarna för att använda VMB är uppfyllda. En sådan bedömning ska ske i varje enskilt fall utifrån de objektiva omständigheter som framkommer. Bevisningen är fri i svensk process. Alla tänkbara omständigheter får framföras och åberopas som bevis. Det bör framhållas att vid bedömningen av de olika uppgifter som framkommit behöver inte en enskild omständighet vara avgörande. Det är alltid viktigt att samtliga omständigheter i det enskilda fallet tas med i bedömningen.

 Den skattskyldige återförsäljaren, dvs. köparen, ska kunna visa att förutsättningarna för VMB är uppfyllda. Om varken kända omständigheter eller handlingar som hör till transaktionen ger anledning till misstanke eller osäkerhet om att förutsättningarna för VMB är uppfyllda, anser Skatteverket att köparen normalt har gjort vad som krävs för att få använda VMB.

4.3 Bedömning av god tro 

 Om förutsättningarna för VMB inte är uppfyllda, eller om den skattskyldige återförsäljaren (köparen) inte har gjort sannolikt att så är fallet, återstår det att ta ställning till om det finns några särskilda förhållanden som kan innebära att användning av VMB trots detta bör godtas på grund av att köparen har handlat i god tro.

 En bedömning av god tro ska endast ske utifrån de omständigheter som köparen har haft kännedom om eller borde ha haft kännedom om.

 För att en köpare ska anses vara i god tro ska denne inte ha känt till eller haft anledning att misstänka att förutsättningarna för att använda VMB inte varit uppfyllda. Vidare ska köparen ha gjort vad som rimligen kan krävas utifrån normala affärsförhållanden för att försäkra sig om att förutsättningarna för att få använda VMB faktiskt förelåg.

 I nedanstående punkter ges exempel på omständigheter som enligt Skatteverkets uppfattning medför att det kan ifrågasättas om den skattskyldige återförsäljaren, dvs. köparen, kan anses vara god tro. En bedömning måste dock ske i varje enskilt fall utifrån samtliga omständigheter som köparen har eller skulle kunna ha kännedom om.

• Motstridiga uppgifter i fakturan, t.ex. köparens VAT-nummer i          kombination med uppgift om att VMB har använts (VMB-hänvisning) eller öppet debiterad utländskt mervärdesskatt i kombination med VMB-hänvisning (jfr RÅ 2009 ref. 40).
• Fakturan innehåller varken någon VMB-hänvisning eller köparens VAT-nummer.
• Fordonets utländska registreringshandling anger näringsidkare som ägare trots att privatperson uppges som säljare.
• Andra omständigheter som tyder på att den utländska återförsäljaren inte får använda VMB.
• Privatperson i utlandet uppges vara säljare och uppgift om dennes identitet är ofullständig.
• Kontantbetalning uppges ha skett till säljare som är privatperson och uppgift om dennes identitet är ofullständig.
• Kvitto från privatperson innehåller uppgift om att VMB har använts.

 Det måste dock än en gång poängteras att det alltid är en bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet som är avgörande.

4.4 Exempel

 Exempel 1

 En tysk återförsäljare har förvärvat en bil från ett företag som debiterat mervärdesskatt. Det innebär att förutsättningarna för att få använda VMB inte är uppfyllda.

 En svensk återförsäljare köper bilen från den tyska säljaren. I fakturan från den tyska säljaren finns ingen uppgift om att säljaren använt VMB. Den svenska återförsäljaren ska beskattas för ett skattepliktigt GIF när bilen förs till Sverige. Den svenska återförsäljaren fritas inte från skyldigheten att beskattas för GIF bara genom att underlåta att uppge sitt VAT-nummer. Den svenska köparen kan inte hävda god tro för att få tillämpa VMB eftersom hänvisning till bestämmelserna om VMB saknas i underlaget. Oavsett hur transaktionen hanteras i Tyskland blir köparen skyldig att förvärvsbeskatta sitt GIF.

 Exempel 2

 En tysk återförsäljare har förvärvat en bil från ett sjukvårdsföretag som inte debiterat mervärdesskatt. De faktiska omständigheterna innebär att förutsättningarna att få tillämpa VMB är uppfyllda.

 En svensk återförsäljare köper bilen från den tyske återförsäljaren. Den tyska återförsäljaren vill av någon anledning inte använda de tyska VMB-bestämmelserna utan hanterar omsättningen som normal skattefri gemenskapshandel och anger den svenska köparens VAT-nummer i fakturan. Då den tyska återförsäljaren valt att inte använda VMB, får inte heller den svenska återförsäljaren använda VMB vid sin vidareförsäljning i Sverige. Den svenska köparen kan inte hävda god tro för att få tillämpa VMB eftersom det framgår av fakturan att säljaren hanterat försäljningen som gemenskapshandel. 

Exempel 3

 En tysk återförsäljare har förvärvat en bil från en privatperson. De faktiska omständigheterna innebär att förutsättningarna att få tillämpa VMB är uppfyllda.

 En svensk återförsäljare köper bilen från den tyske återförsäljaren. Den tyska återförsäljaren använder de tyska VMB-bestämmelserna och anger detta i fakturan. Köparen får använda VMB vid sin vidareförsäljning av bilen i Sverige.