Frivillig skattskyldighet vid uthyrning av en lokal till flera hyresgäster samtidigt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att även om ett hyresavtal kan avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra krävs, för att frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal ska medges, att var och en av hyresgästerna med ensamrätt disponerar en till storlek och läge klart bestämd yta.

Det saknas därför förutsättningar för frivillig skattskyldighet när upplåtelse av ett utrymme sker till flera hyresgäster samtidigt under sådana förhållanden att var och en inte med ensamrätt disponerar en till storlek och läge klart bestämd yta.

2 Bakgrund och frågeställning

Det förekommer att en fastighetsägare upplåter en lokal eller ett motsvarande utrymme samtidigt till fler än en hyresgäst. Det grundläggande kännetecknet för uthyrning av fastighet enligt gemenskapsrätten är upplåtelse av rätten att själv såsom ägare använda en fastighet under en avtalad tidsperiod mot ersättning. Mot denna bakgrund har fråga uppkommit om en fastighetsägare ska medges frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt vid uthyrning av en verksamhetslokal när uthyrning sker till fler än en hyresgäst samtidigt.

3 Gällande rätt m.m.

Upplåtelse och överlåtelse av hyresrätter är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Uthyrning av byggnad eller anläggning som utgör fastighet omfattas enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML av skatteplikt om uthyrningen sker för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 §§ ML samt i vissa fall om uthyrning sker till staten, kommun eller kommunalförbund.

Av 3 kap. 3 § fjärde stycket ML framgår att det i 9 kap. ML finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för uthyrning som omfattas av skatteplikt.

Enligt 9 kap. 1 § ML gäller skyldigheten att betala skatt för en sådan skattepliktig uthyrning endast om Skatteverket har beslutat om detta efter ansökan (frivillig skattskyldighet). Ansökan om frivillig skattskyldighet får göras av den som är fastighetsägare, hyresgäst m.fl.

I 9 kap. 3 § andra stycket ML anges att vad som sägs om fastighet i 9 kap. gäller fastighet eller del av fastighet som är eller kan vara föremål för sådan uthyrning eller annan upplåtelse som är skattepliktig till följd av beslut enligt 1 eller 2 §.

Av 9 kap. 4 § första stycket ML framgår att skattskyldighet till följd av beslut enligt 1 § inträder den dag då ansökan inkommer till Skatteverket eller den senare dag som sökanden angett, dock tidigast den dag då hyresgästen eller bostadsrättshavaren enligt avtal tillträder den del av fastigheten som ansökan avser.

Av artikel135.1 li rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att utarrendering och uthyrning av fast egendom är undantagen från skatteplikt. Det framgår också av artikel 135 att medlemsstaterna får besluta om ytterligare begränsningar av detta undantag för fast egendom.

Enligt artikel 137.1 d i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna medge beskattningsbara personer en valfrihet till beskattning vid utarrendering och uthyrning av fast egendom. Av artikel 137.2 framgår att medlemsstaterna ska fastställa de närmare villkoren för utövande av denna rätt till valfrihet samt att medlemsstaterna får inskränka räckvidden av den rätten.

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII. Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer i denna skrivelse samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

Vilken karaktär en vara eller tjänst ska anses ha får avgöras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga (jfr bl.a. mål C-275/01, Sinclair Collis, punkt 26).

Av EG-rättslig praxis framgår att undantagen i artikel 135 i mervärdesskattedirektivet utgör självständiga gemenskapsrättsliga begrepp och att de således måste ges en gemenskapsrättslig tolkning (jfr bl.a. målen C-275/01 Sinclair Collis, punkt 22 och C-284/03 Temco Europe SA, punkt 16). Begreppet uthyrning av fast egendom är därför ett gemenskapsrättsligt begrepp där civilrättsliga nationella begrepp saknar betydelse.

De grundläggande kännetecknen för en tjänst avseende uthyrning av fast egendom är enligt EG-domstolen att ägaren till en egendom, mot hyra och för en tid som överenskommits, ger hyresgästen rätt att ta egendomen i besittning och utesluta andra från den (jfr bl.a. målen C-108/99 Cantor Fitzgerald, punkt 21 och C-284/03 Temco Europe SA, punkt 19).

Av målet C-284/03 Temco Europe SA (punkt 24) framgår vidare beträffande hyrestagarens rätt att exklusivt nyttja fastigheten att denna rätt, som endast avser fastigheten såsom den närmare preciseras i avtalet, kan begränsas i avtalet med hyresvärden. Domstolen anger särskilt att ett hyresavtal kan avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra. Att det i avtalet finns bestämmelser som på detta sätt begränsar rätten att nyttja de förhyrda lokalerna hindrar inte att det är fråga om ett nyttjande som är exklusivt i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal kan göra gällande någon rätt till den förhyrda egendomen (punkt 25).

EG-domstolen besvarar den i målet aktuella tolkningsfrågan enligt följande (punkt 28).

"Artikel 13 B b i sjätte direktivet skall tolkas så att transaktioner, genom vilka ett bolag vid ett och samma tillfälle medelst olika avtal gett närstående bolag en osäker nyttjanderätt till samma fastighet mot erläggande av vederlag som huvudsakligen beräknas utifrån antalet utnyttjade kvadratmeter, utgör "uthyrning av fast egendom" i den mening som avses i artikel 13 B b, då dessa avtal, såsom de tillämpas, huvudsakligen innebär att lokaler eller utrymmen i fastigheter passivt ställs till förfogande mot ett vederlag som fastställs utifrån avtalstiden och då dessa avtal inte innebär ett tillhandahållande av en tjänst som kan klassificeras annorledes."

Med uttrycket verksamhet som medför skattskyldighet avses i det följande också sådan verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 §§ ML.

4 Skatteverkets bedömning

En första förutsättning för att frivillig skattskyldighet vid uthyrning av verksamhetslokal ska medges är enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML att tillhandahållandet avser uthyrning av en byggnad eller anläggning som utgör fastighet. Enligt EG-domstolens praxis saknar vid denna bedömning nationella bestämmelser betydelse utan det måste i stället avgöras om uthyrningen omfattas av det EG-rättsliga begreppet uthyrning av fast egendom.

Av EG-domstolens uttalanden i C-284/03 Temco Europe SA, punkterna 24 och 25, framgår att ett hyresavtal kan avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra. Sådana begränsningar i rätten att nyttja en förhyrd lokal hindrar inte, enligt domstolen, att det kan vara fråga om ett nyttjande som är exklusivt i förhållande till andra. Det förhållandet att en hyresvärd ingått flera hyresavtal med olika hyresgäster avseende samma lokal hindrar därför inte att de olika upplåtelserna kan rymmas inom det EG-rättsliga begreppet uthyrning av fast egendom. Till följd härav är ett sådant förhållande inte heller något som hindrar att avtalet enligt ML betraktas som uthyrning av byggnad eller anläggning.

Med stöd av artikel 137.2 i mervärdesskattedirektivet har i ML fastställts ytterligare villkor, utöver kravet på uthyrning av fast egendom, för att frivillig skattskyldighet ska kunna medges. Av 3 kap. 3 § andra stycket ML framgår nämligen att uthyrningen dessutom ska ske för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet och av 9 kap. 4 § första stycket ML framgår att skattskyldigheten bestäms per fastighetsdel genom att det där föreskrivs att skattskyldighet kan inträda först när hyresgästen tillträder den del av fastigheten som avses med ansökan.

Bestämmelserna om frivillig skattskyldighet i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena ML och i 9 kap. ML är utformade så att den som ansöker om skattskyldighet kan välja vilka fastigheter eller delar därav som ska omfattas.

Den frivilliga skattskyldigheten bestäms således med utgångspunkt dels från den av sökanden valda fastigheten eller del därav och dels från hyresgästens användning, vilken slags verksamhet som denne bedriver och vid vilken tidpunkt hyresgästen tillträder utrymmet. Avgörande för om förutsättningar för frivillig skattskyldighet föreligger eller inte är därför om hyresgästen i det av sökanden valda utrymmet uppfyller de krav på användning, verksamhet m.m. som uppställs i ML. Bedömning av om dessa förutsättningar är uppfyllda måste därför ske beträffande varje utrymme och beträffande varje enskild hyresgäst.

Medgiven skattskyldighet medför olika slags rättsverkningar såsom avdragsrätt för ingående skatt avseende kostnader för det aktuella utrymmet och övergång av skattskyldigheten till en ny ägare vid överlåtelse av en fastighet. Skatteverket anser därför att kravet på att den frivilliga skattskyldigheten ska avse en särskild del av en fastighet innebär att det utrymme som ska omfattas av frivillig skattskyldighet klart ska kunna identifieras till storlek och läge för varje hyresgäst så att det inte råder någon tveksamhet om vilken yta som avses.

Kravet i 3 kap. 3 § andra stycket ML på stadigvarande användning hos hyresgästen ska som konstaterats i det föregående vara uppfyllt beträffande varje enskild hyresgäst och för varje fastighet eller del därav. Med stadigvarande användning avses att uthyrningen ska ske på heltid och att några avbrott i hyresgästens möjlighet att disponera utrymmet inte får föreligga (jämför Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2008 avsnitt 21.2.1.2). För att stadigvarande användning av en viss fastighet eller del därav ska anses föreligga måste hyresgästen därför ha en exklusiv rätt att fortlöpande använda densamma.

När samma utrymme i en fastighet upplåts till flera hyresgäster samtidigt utan att dessa var för sig disponerar en bestämd yta med ensamrätt är det ideella andelar av utrymmet som upplåts till var och en av hyresgästerna. En rätt att disponera en ideell andel av ett utrymme i en fastighet innebär inte att var och en av hyresgästerna fortlöpande kan anses använda en specificerad del av fastigheten. Den enskilda hyresgästen har då inte en exklusiv dispositionsrätt till en yta som är bestämd till storlek och läge. Upplåtelser av ideella andelar av en fastighet eller del därav uppfyller därför inte kravet i 3 kap. 3 § andra stycket ML på stadigvarande användning hos var och en av hyresgästerna.

Skatteverket anser således att kravet på stadigvarande användning hos hyresgästen av en fastighet eller del därav, som är en av förutsättningarna för att frivillig skattskyldighet ska kunna medges, endast är uppfyllt när varje hyresgäst med ensamrätt disponerar en till storlek och läge klart bestämd yta.

Enligt Skatteverkets uppfattning gäller därför att även om förhållandena är sådana att omsättning av tjänst avseende uthyrning av byggnad eller anläggning som utgör fastighet föreligger, såsom detta begrepp definieras i EG-rättslig praxis, ska inte frivillig skattskyldighet medges när vissa delar av en fastighet ska användas tillsammans med andra om inte var och en med ensamrätt disponerar en till storlek och läge klart bestämd yta. Uthyrning av en yta som inte är bestämd till storlek och läge eller av en yta utan ensamrätt för hyresgästen uppfyller inte de ytterligare villkor, utöver uthyrning av byggnad eller anläggning som utgör fastighet, som fastställts i ML för medgivande av frivillig skattskyldighet. Kraven i 3 kap. 3 § andra stycket ML och i 9 kap. 4 § första stycket ML att uthyrningen ska ske för stadigvarande användning i var och en av hyresgästernas verksamheter och avse en för varje hyresgäst klart bestämd yta är nämligen inte uppfyllda vid sådan uthyrning.